Fingirani paušalni obrt? Kriteriji za procjenu postojanja radnog odnosa (nesamostalnog rada) u poreznom postupku i upravnom sporu

1. Uvod

Rad u radnome odnosu predstavlja temeljni oblik obavljanja činidbe rada, a što ga ujedno razlikuje od svih drugih ugovornih oblika obavljanja poslova, odnosno njegova temeljna obilježja (odrednice) predstavljaju razdjelnicu između ugovora o radu i svih drugih pravnih oblika koji za predmet mogu imati činidbu ili rezultat rada.¹ Tradicionalno se govori o četirima temeljnim obilježjima prisutnim u svakome radnom odnosu: (1) subordinaciji radnika poslodavcu, (2) obvezi osobnog obavljanja ugovorenih poslova, (3) naplatnosti takva rada i (4) dobrovoljnosti,² pri čemu se potonja odrednica predmnijeva i proizlazi iz Ustavom Republike Hrvatske („Narodne novine“, br. 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10., 5/14. – Odluka Ustavnog suda RH br. SuP-O-1/2014 od 14.siječnja 2014.) zajamčene slobode rada³ te ju nije potrebno posebno ugovarati (prisilni rad je zabranjen).

Navedene odrednice stoga trebaju služiti ispravnoj pravnoj kvalifikaciji određenog ugovornoga odnosa s činidbom rada kao predmetom, a o čemu ovisi odgovor na pitanje jesu li stranke takva ugovora ujedno radnik⁴ i poslodavac (iako se uobičajeno govori o identifikaciji radnika, pri čemu se status druge ugovorne strane kao poslodavca izvodi iz statusa radnika priznatog njegovu sukontrahentu, moguće su situacije i kada nije sigurno tko je u određenom, prethodno utvrđenom ili od početka neprijepornom, radnome odnosu poslodavac – primjerice u kontekstu obavljanja rada u podružnicama, izdvojenim pogonima, proizvodnim jedinicama i sl.⁵). Ono što je važno jest da je radni odnos kogentno definiran,⁶ tj. da se pravnom naravi ugovornog oblika obavljanja poslova – u situaciji kad su ispunjeni svi kriteriji, odnosno identificirano je postojanje svih bitnih odrednica (obilježja) radnoga odnosa – ne može disponirati dispozicijom volja ugovornih strana.

To proizlazi iz odredbe članka 10. stavka 2. Zakona o radu („Narodne novine“, br. 93/14., 127/17., 98/19., 151/22., 46/23., 64/23. – dalje: ZR) kojom je uspostavljena tzv. (opća) presumpcija radnoga odnosa,⁷ a prema kojoj, ako poslodavac s radnikom sklopi ugovor za obavljanje posla koji, s obzirom na narav i vrstu rada te ovlasti poslodavca, ima obilježja posla za koji se zasniva radni odnos, ima se smatrati da je s radnikom sklopio ugovor o radu (osim ako poslodavac ne dokaže suprotno). Pritom valja naglasiti kako je člankom 221.m ZR-a u hrvatski radnopravni režim (nepotrebno) uvedena i posebna presumpcija radnoga odnosa u kontekstu tzv. platformskog rada.⁸ Dakle, ZR na kogentan način pristupa definiranju radnoga odnosa, odnosno ugovora o radu, a time i karakterizaciji ugovornih strana kao radnika i poslodavca.

Stoga nije dozvoljeno pokušati prikriti radni odnos kakvim drugim ugovornim (uglavnom obveznopravnim) oblikom obavljanja poslova izvan radnoga odnosa, npr. ugovorom o (autorskom) djelu,⁹ tzv. studentskim ugovorom¹⁰ ili tzv. paušalnim obrtom.¹¹ Pritom je obavljanje rada na temelju nekog od navedenih pravnih oblika podložno i različitom financijskopravnom tretmanu te u slučaju prikrivanja radnoga odnosa nekim od njih može doći i do utvrđenja zlouporabe poreznih propisa. Navedeno je posljednjih godina posebno aktualizirano u kontekstu paušalnoga obrta, pri čemu su obrtnici paušalisti dovedeni u nepovoljnu situaciju da porezna tijela procjenjuju postojanje radnoga odnosa (nesamostalnog rada) u pozadini njihove obrtničke djelatnosti i, posljedično, tako ostvarene primitke tretiraju kao dohodak od nesamostalnog rada, a da pritom takvo utvrđenje nema utjecaja na njihov radnopravni status.¹² Štoviše, kriteriji procjene postojanja radnoga odnosa u radnome sporu i obilježja nesamostalnog rada u poreznom postupku i upravnom sporu mogu biti posve razvedeni jedan od drugoga. Stoga je od iznimne važnosti recentna presuda Visokog upravnog suda Republike Hrvatske (dalje: VUSRH), br. Usž-2668/2024-5 od 2. srpnja 2025., u kojoj se razmatra odnos kriterija procjene postojanja nesamostalnog rada kod obrtnika paušalista u smislu poreznih propisa, a koji afirmiraju (nedvojbeno ispravan) stav o supremaciji sadržaja nad formom ugovornoga odnosa, ali i važnosti holističkog sagledavanja svih činjenica svakog pojedinog slučaja.¹³

2. Zlouporaba poreznih pogodnosti kroz prikrivanje nesamostalnog rada (radnoga odnosa)

Zakon o porezu na dohodak („Narodne novine“, br. – dalje: 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 138/20., 151/22., 114/23., 152/24. – dalje: ZPD) propisuje da se poreznom obvezniku koji obavlja djelatnost iz članka 29. stavka 1. točke 1. i stavka 3. istoga Zakona, a nije po toj osnovi obveznik poreza na dodanu vrijednost i koji po osnovi te djelatnosti u poreznom razdoblju ne ostvaruje ukupni godišnji primitak veći od iznosa propisanog za obvezni ulazak u sustav poreza na dodanu vrijednost prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost („Narodne novine“, br. 73/13., 99/13., 148/13., 153/13., 143/14., 115/16., 106/18., 121/19., 138/20., 39/22., 113/22., 33/23., 114/23., 35/24., 152/24., 52/25., 151/25.), dohodak i porez na dohodak može utvrđivati i u paušalnom iznosu (članak 82. stavak 1. ZPD-a). Pritom se tim poreznim obveznicima godišnji porez u paušalnom iznosu po stopi od 12% utvrđuje rješenjem poreznog tijela, a utvrđeni godišnji porez na dohodak plaća se tromjesečno do posljednjeg dana svakog tromjesečja (članak 82. stavak 5. ZPD-a). Porezna osnovica (godišnji paušalni dohodak) utvrđuje u skladu s odredbama članka 3. Pravilnika o paušalnom oporezivanju samostalnih djelatnosti („Narodne novine“, br. 1/2020, 1/2021, 156/2022, 15/2023, 1/2024, 16/2025). Također, obrtnik paušalist obveznik je plaćanja doprinosa za mirovinsko osiguranje, mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje i zdravstveno osiguranje, sukladno odredbama članka 68.–71. Zakona o doprinosima („Narodne novine“, br. 84/08., 152/08., 94/09., 18/11., 22/12., 144/12., 148/13., 41/14., 143/14., 115/16., 106/18., 33/23., 114/23., 152/24. – dalje: ZD), a koju obvezu rješenjem utvrđuje porezno tijelo po službenoj dužnosti (članak 68. stavak 2. i članak 239. stavak 1. točka 1.–1.1. ZD-a). Mjesečna osnovica za obračun doprinosa dobiva se umnoškom iznosa prosječne plaće i koeficijenta 0,4 (članak 70. ZD-a) te za 2026. godinu iznosi 797,20 eura (članak 7. R.br. 1 Naredbe o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za 2026. godinu, „Narodne novine“, br. 150/25.).

Iz supra navedenoga očitom postaje privlačnost paušalnoga obrta kao modela obavljanja poslova, a što uslijed financijske isplativosti može dovesti i do namjere prikrivanja radnoga odnosa (nesamostalnog rada) institutom paušalnoga obrta.

Prikrivanje radnoga odnosa (nesamostalnog rada) utoliko se ukazuje problematičnijim kad se u obzir uzmu financijske implikacije takovoga prikrivanja, a koje konstituira korištenje poreznim pogodnostima suprotno svrsi radi koje su ustanovljene. U skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, br. 115/16., 106/18., 121/19., 32/20., 42/20., 114/22., 152/24., 151/25. – dalje: OPZ) porezni obveznik koristi porezne pogodnosti suprotno svrsi propisa kad korištenjem (zapravo zlouporabom) organizacijskih oblika oporezivih nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu namijenjeni određenoj skupini poreznih obveznika – između ostaloga i kad s isplatiteljem primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara druge načine obavljanja posla ili koristi organizacijske oblike oporezive nižim poreznim stopama. U slučaju utvrđenja takvog, u naravi prijevarnog, postupanja porezne će se obveze obračunati kao da takvog korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona nije bilo, a za njih odgovara prvenstveno porezni obveznik koji se u tom odnosu ima smatrati posloprimcem, a isplatitelj primitka, koji će se u tom odnosu smatrati poslodavcem, odgovara kao jamac platac (članak 12.a stavak 2. OPZ-a). Pritom je propisano da se obilježja nesamostalnoga rada (ustvari radnoga odnosa) određuju u skladu s propisom kojim se uređuje porez na dohodak, tj. prema ZPD-u (članak 12.a stavak 5. OPZ-a).

Člankom 27.a ZPD-a propisano je da se primicima po osnovi radnog odnosa smatraju i primici proizašli iz korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona propisanih propisom kojim je uređen opći porezni postupak, a kod kojih postoje obilježja nesamostalnog rada, pri čemu se obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona procjenjuju na temelju ispunjenja triju kriterija: (a) kontrole ponašanja, (b) financijske kontrole i (c) odnosa stranaka. Na postojanje kontrole ponašanja ukazuje postojanje činjenica koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, kroz upute, obuku ili druga sredstva. Pod financijskom kontrolom podrazumijeva se postojanje činjenica koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada. Napokon, kriterij odnosa stranaka je najširi i obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama. Svaki od triju navedenih kriterija, kao i postupak utvrđivanja postojanja korištenja poreznim propisima suprotno svrsi zakona, detaljnije uređuje Pravilnik o porezu na dohodak („Narodne novine“, br. 10/17., 128/17., 106/18., 1/19., 80/19., 1/20., 74/20., 1/21., 102/22., 112/22., 156/22., 3/23., 1/23., 56/23., 143/23., 16/25., 157/25. – dalje: PPD).

Tako je člankom 32.a PPD-a propisano da za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa porezno tijelo utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada te, u slučaju da je odgovor potvrdan, provodi postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, i to neovisno o načinu kako je ugovoren posao, je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorio posao te bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka. Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada potrebno je sagledati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i PPD-a (pritom se za potrebe preispitivanja elemenata, kriterija, odnosno obilježja nesamostalnog rada prema navedenim odredbama isplatitelj primitka smatra poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem), pri čemu ne trebaju svi navedeni kriteriji, odnosno elementi (obilježja) nesamostalnog rada biti istovremeno ispunjeni. Naime, postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.

Sukladno članku 32.j PPD-a, ako na temelju članaka 32.d do 32.i istoga propisa utvrdi obilježja nesamostalnog rada, porezno tijelo rješenjem će posloprimcu (prikrivenom radniku) utvrditi iznos primitaka koji su isplaćeni za određeni posao, a koji se smatraju primitcima po osnovi radnog odnosa. Istim će se rješenjem (prikriveni) poslodavac odrediti odgovornim za utvrđene obveze poreza i doprinosa kao jamac platac te će se, ovisno o poreznom statusu poreznog obveznika, po potrebi naložiti provedba određenih knjiženja u poslovnim knjigama.

Prema članku 32.k PPD-a, isplaćeni iznos primitaka smatra se primitkom po osnovi radnog odnosa s uključenim doprinosom na plaću. Takav primitak, nakon priznavanja izdatka doprinosa na osnovicu plaće i doprinosa iz osnovice plaće, smatrat će se dohotkom od nesamostalnog rada. Pritom će se prilikom obračuna poreza na dohodak od nesamostalnog rada priznati osnovni osobni odbitak poreznog obveznika. Napokon, i najproblematičnije od svega, prema stavku 4. istoga članka postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze prema tom članku. Što znači da plaćene obveze poreza i doprinosa temeljem statusa poreznog obveznika (kao, primjerice, obrtnika paušalista) predstavljaju de facto kaznu za zlouporabu poreznih pogodnosti.

Stoga je od iznimnog značaja da (upravno)sudska praksa postavi jasne kriterije za procjenu radi li se u određenom slučaju o prikrivanju radnoga odnosa (nesamostalnog rada) i, samim time, korištenju poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona. Samo upravni sudovi, kao primarni zaštitnici prava poreznih obveznika od nezakonitog i/ili nepravilnog postupanja poreznih tijela,¹⁴ mogu osigurati zaštitu pravičnoga postupka¹⁵ i, samim time, temeljnih prava i legitimnih interesa poreznih obveznika. Naime, unatoč tome što su prema članku 6. stavku 2. OPZ-a porezna tijela dužna s jednakom pažnjom utvrditi i one činjenice koje idu u prilog poreznog obveznika, praktični pravni život pokazuje kako tome nerijetko nije tako, već se ona promiču u ultimativnog zaštitnika interesa državnog fiska. Samo upravno sudstvo u upravnom sporu (i, u krajnjoj liniji, ustavno sudstvo u kasnijem ustavnom sporu povodom ustavne tužbe) može osigurati poštovanje prava i interesa (konkretnih) poreznih obveznika, a u kontekstu teme ovoga rada upravo je to učinjeno presudom VUSRH-a iz srpnja prošle godine,¹⁶ a koja predstavlja dobar primjer za buduće upravnosudsko postupanje (ali i ono poreznih tijela) u sličnim, odnosno usporedivim slučajevima.

3. Kriteriji za utvrđenje postojanja nesamostalnog rada (radnoga odnosa) i korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona u upravnosudskoj praksi

U navedenoj presudi utjelovljeno je jedno od ponajboljih rezoniranja VUSRH-a, barem što se tiče porezne materije. Naime, ona svjedoči ne samo o važnosti poštovanja supremacije činjenica nad formom, već i o tome da se pri prosuđivanju pravnog karaktera određenog ugovornoga odnosa (u konkretnom primjeru s činidbom rada kao predmetom) valja prvenstveno voditi argumentom zdravoga razuma i okolnostima konkretnoga slučaja, a ne se služiti generaliziranim zaključcima i pre-made rješenjima (kako to u svojemu radu počesto čine porezna tijela).

Naime, u navedenom predmetu porezna su tijela (pogrešno) zaključila o postojanju obilježja nesamostalnoga rada, dakle o prikrivanju radnoga odnosa između tužiteljice (obrtnice, a koja se u navedenom ugovornom odnosu pojavljuje u svojstvu izvođača) i trgovačkoga društva (naručitelja) – najznačajnijeg isplatitelja primitaka u okviru tužiteljičina poslovanja. Porezna su tijela navedeni zaključak izvela na temelju sadržaja Ugovora o poslovnoj suradnji između tužiteljice (izvođača) i najznačajnijeg isplatitelja (naručitelja), podataka iz Upitnika koji je dostavila tužiteljica, strukture primljenih isplata iz poslovne dokumentacije tužiteljice, kao i načina na koji je tužiteljica obavljala svoje poslovanje. Pritom su zaključila kako postoje sva tri elementa (obilježja) za ocjenu da se u biti stvari radi o nesamostalnome radu (radnom odnosu) s poreznog motrišta (navedena u člancima 32.f–32.g PPD-a). Naime, porezna tijela (pr)ocjenjuju da su ispunjeni kriteriji: (a) odnosa stranaka – time što posao koji tužiteljica obavlja za isplatitelja primitaka ulazi u redovno poslovanje potonjega; (b) financijske kontrole – što, prema stajalištu poreznih tijela, proizlazi iz činjenice da je tužiteljica u potpunosti ovisna o najznačajnijem isplatitelju (s obzirom na to da primici s osnove računa koje je tužiteljica izdala najznačajnijem isplatitelju predstavljaju 70,52% ukupno naplaćenih primitaka u 2020. godini); (c) kontrole ponašanja – s obzirom na to da naručitelj prema tim ugovorima ima pravo usmjeriti tužiteljicu na koji način treba obavljati posao, može joj postavljati rokove izvršenja, a pri čemu tužiteljica kao izvođač pruža usluge (iz ugovora s naručiteljem) krajnjim klijentima, a prema zahtjevima naručitelja.¹⁷

Takvo obrazloženje odbačeno je već u prvostupanjskom upravnom sporu, s čime se u konačnici složio i VUSRH. Tako se u navedenoj presudi ističe kako „prvostupanjski sud smatra da rezultati provedenog postupka, ne upućuj[u] na pravilnost zaključka prvostupanjskog poreznog tijela potvrđenog rješenjem tuženika … obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona određuju se sukladno članku 27.a) Zakona o porezu na dohodak … temeljem ispunjenja tri kriterija i to: kontrole ponašanja, financijske kontrole i odnosa stranaka. Navedeni kriteriji dalje su razrađeni odredbama članka 32. Pravilnika o porezu na dohodak…“.¹⁸ Naime, „[p]rvostupanjski je sud ocijenio da u konkretnom slučaju nije ispunjen kriterij financijske kontrole, izuzev točke 5. članka 32.g Pravilnika, jer iako je društvo … bi[l]o većinski isplatitelj tužiteljičinog obrta tijekom 2020. proizlazi da je tužiteljica već u rujnu te godine započela suradnju s [drugim, op. a.] društvom … te od tog vremena gotovo potpuno prestala primati isplate od društva [dotad najznačajnijeg isplatitelja, op. a.] … i započinje primati visoke isplate od [drugog, op. a.] društva … Stoga je zaključio kako nije moguće utvrditi da je navedeno društvo imalo pravnu mogućnost usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte rada tužiteljičinog obrta. Nadalje je ocijenio da nije ispunjen ni kriterij kontrole ponašanja …, jer iako naručitelj posla uvijek zadaje krajnji proizvod i rokove izvršenja, nije moguće utvrditi da je društvo [tada najznačajniji isplatitelj, op. a.] … imalo pravnu mogućnost usmjeriti i kontrolirati tužiteljičin obrt …, kako obavlja posao i to davanjem uputa, obuke ili na drugi način. Što se tiče kriterija odnosa stranaka …, prvostupanjski sud smatra da je porezno tijelo pravilno utvrdilo postojanje pojedinih elemenata tog kriterija (da sklopljeni ugovor ima neka obilježja ugovora o radu, npr. posao koji obavlja tužiteljica ujedno predstavlja redovno poslovanje navedenog društva, razdoblje trajanja ugovora nije bilo vezano za provedbu ugovora, otkazni rok od 30 dana), ali nadalje smatra kako nije utvrđeno postojanje i ostalih bitnih sastojaka ugovora o radu jer navedeno društvo tužiteljičinom obrtu nije isplaćivalo naknade troškova za korištenje godišnjeg odmora ili bolovanje, tužiteljičin je obrt mogao raskinuti ugovor s navedenim društvom bez ugovorenih materijalnih i financijskih posljedica te da nije utvrđeno da je za poslovanje u djelatnosti društva … uobičajeno da se poslovi na tržištu traže na način koji je ovdje učinjeno u odnosu na tužiteljičin obrt“.¹⁹

U odnosu na te zaključke, VUSRH ističe kako je prvostupanjski sud „odnos tužiteljičinog obrta i društva … promatrao u odnosu na sva tri propisana kriterija … i pritom dao iscrpne i argumentirane razloge za svoje zaključke, s kojima je suglasan i ovaj Sud. Prvostupanjski je sud … obrazložio kako se iz navedenoga odnosa može zaključiti jedino postojanje kriterija financijske kontrole iz točke 5. članka 32.g. Pravilnik[a] koji se odnosi na činjenicu da je [društvo – najznačajniji isplatitelj, op. a.] … po ugovoru o izvođenju poslova računalnog programiranja tužiteljičinom obrtu vršilo isplate u mjesečnim iznosima, ali koji kriteri[j], sam za sebe, nije dostatan za zaključak da navedeni odnos ima obilježja nesamostalnog rada na način kako je to utvrdio tuženik“.²⁰

Iz navedenoga proizlazi kako nije dovoljno tek paušalno utvrditi postojanje određenih elemenata nesamostalnoga rada (radnoga odnosa) u poreznom postupku i, prekrajajući neuklopljene dijelove slagalice, stvoriti sliku o naravi ugovornoga odnosa poreznog obveznika (obrtnika paušalista) koja odgovara interesima države kao poreznog vjerovnika. Umjesto toga, potrebno je (pr)ocjeni postojanja određenih elemenata nesamostalnoga rada (radnoga odnosa) pristupiti holistički, sagledavajući cjelokupnu narav ugovornoga odnosa s prestacijom rada. Upravo je u tome (uz, dakako, zaštitu interesa tužiteljice kao poreznog obveznika u konkretnom predmetu) najveća važnost ove, po kvaliteti rijetko kvalitetne, presude – zabrana poreznopravnog cherry-pickinga u interesu punjenja državne blagajne.

Valja podsjetiti, poduzetnička i tržišna sloboda predstavljaju Ustavom (članak 49. stavak 1.) zaštićene vrijednosti višeg reda u odnosu na svakodnevne potrebe državnog fiska. Stoga nije dopušteno de facto kažnjavanje tržišnih aktera (poduzetnika) koji se koriste zakonski omogućenim poreznim pogodnostima (u konkretnom slučaju vezanim uz bavljenje paušalnim obrtom) i time negiranje poduzetničkih sloboda osoba koje se takvim (porezno lakše opterećenim) oblicima djelatnosti doista bave. Prijevare nedvojbeno valja suzbijati, ali je potrebno čitavu konstelaciju određenog odnosa objektivno i holistički sagledati te procijeniti s obzirom na pravno jasno definirane kriterije. U suprotnom se riskira nepravilnim i nekompetentnim postupanjem poreznih tijela negirati ustavno zaštićeno pravo na obavljanje poduzetničke djelatnosti u skladu sa zakonski propisanim pretpostavkama. Time se ujedno negira i volja zakonodavca, s obzirom na to da se selektivnim tumačenjem zakonski postavljenih kriterijima određenim poreznim obveznicima onemogućuje njihovo zakonito pravo na bavljenje obrtničkom djelatnošću.

Na poreznom je tijelu da izvan svake sumnje dokaže da se određeni oblik djelatnosti (u kontekstu teme ovoga rada paušalni obrt) zloupotrebljava s ciljem stjecanja nepripadajućih poreznih pogodnosti. Nije dopušteno tek paušalno (pr)ocijeniti da se radi o prikrivenom nesamostalnom radu (radnom odnosu) i prebaciti teret dokaza (u upravnosudskome postupku) na poreznog obveznika, tjerajući ga da de facto dokazuje ne samo to da njegova djelatnost nešto jest (paušalni obrt) već i ponajprije to da nešto nije (nesamostalni rad, tj. radni odnos). Naime, člankom 32.a stavkom 3. propisano je da će s za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada (radnoga odnosa) sagledavati cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane člancima 32.d do 32.i istoga propisa. Stoga poreznim tijelima nije dopušteno pozivanjem na odredbu članka 32.a stavka 4., a koja određuje da svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni, probrati činjenice koje govore u prilog postojanja nesamostalnog rada (radnoga odnosa) i na temelju toga ocijeniti da se određeni porezni obveznik (obrtnik paušalist) koristi poreznim pogodnostima suprotno svrsi propisa. Naime, određeni elementi radnoga odnosa uvijek će postojati kod svih ugovornih oblika s prestacijom rada. To je neupitno. Ključ je u tome jesu li ti elementi prevladavajući, odnosno govore li u prilog karakterizaciji određenog ugovornoga odnosa kao radnoga odnosa (u poreznom smislu nesamostalnog rada). Upravo je svijest o tome izražena u navedenoj presudi VUSRH-a ujedno i njezin najveći doprinos, ali i uputa poreznim tijelima i (svim) prvostupanjskim upravnim sudovima na koji način trebaju postupati i čime se trebaju voditi pri procjeni karaktera određenog ugovornoga odnosa (u porezne svrhe).  

4. Umjesto zaključka: što nedostaje u upravnosudskom rezoniranju?

Iako je navedena presuda visoko kvalitetno obrazložena i predstavlja dobar pokazatelj kretanja upravnosudskog pristupa predmetima iz porezne materije, ona je i nadalje opterećena određenim nedostacima. Njih je ukratko moguće svesti na odcijepljenost zaključivanja upravnih sudova od povezanih pravnih materija koje, doduše, možda ne spadaju u njihovu nadležnost, ali su neodvojivo povezane s pravnom naravi predmeta o kojima odlučuju. Riječ je o radnopravnim pitanjima u pozadini (pr)ocjene postojanja obilježja nesamostalnog rada za potrebe utvrđenja porezne obveze. Naime, porezna tijela i upravni sudovi dosad su izbjegavali u svoju argumentaciju uključiti i ocjenu s aspekta radnopravnih propisa, iako je riječ o dvjema stranama iste kovanice. To ujedno ne znači da bi upravni sudovi sudili po ZR-u i drugim propisima radnoga prava te odlučivali o postojanju radnoga odnosa per se, jer to ne spada u njihovu stvarnu nadležnost, već da bi u odlučivanje o poreznom tretmanu onoga što u svojoj biti predstavlja radni odnos uveli i argumentaciju sudova koji odlučuju o pitanjima radnoga prava i radnoga odnosa. Takvo što predstavljalo bi pravi holistički pristup navedenom pitanju i nedvojbeno potrebnu nadgradnju trenutnog stanja. Stoga se valja nadati da je analizirana presuda VUSRH-a dobar pokazatelj da se hrvatska pravna praksa u materiji oporezivanja dohotka od (nesamostalnog) rada kreće u tom smjeru.

Valentino Kuzelj, univ. mag. iur.