Poreznim zakonima propisano je da porezna obveza nastaje u trenutku sklapanja ugovora ili drugog pravnog posla1, a zastara prava na utvrđivanje porezne obvezne i kamate počinje teći istekom godine u kojoj je nastala porezna obveza2. Upravni sud Republike Hrvatske je na sjednici sudaca od 5. studenog 2001. godine zauzeo pravno shvaćanje da je za utvrđivanje apsolutnog roka zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje obveze mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu. Tu praksu dosljedno su primjenjivala javnopravna porezna tijela i Visoki upravni sud Republike Hrvatske.
Slijedom toga pravnog shvaćanja, Visoki upravni sud Republike Hrvatske je presudom poslovni broj Usž-2321/2023-2 od 28. ožujka 2024. poništio presudu Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj Upravnog suda u Zagrebu broj: UsI-3744/22-6 od 20. ožujka 2023. i odbio tužbeni zahtjev.
Navedenom presudom Upravnog Suda u Zagrebu usvojen je tužbeni zahtjev kojim je tužitelj tražio poništenje rješenje Ministarstva financija Republike Hrvatske, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak klasa: UP/II-410-20/21-01/215, ur. broj: 513-04-22-2 od 9. studenoga 2022. Drugostupanjskim rješenjem odbijena je žalba poreznog obveznika izjavljena protiv rješenja Ministarstva financija Republike Hrvatske, Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb, Ispostave Centar klasa: UP/I-410-20/2016-001/20316, ur. broj: 513-007-01-01-2020-0013 od 4. prosinca 2020., kojim je poreznom obvezniku utvrđena osnovica poreza na promet nekretnina od 624.826,32 kn i utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina od 31.241,32 kn.
Mjerodavni dio obrazloženja prvostupanjske presude glasi:
"U ovoj pravnoj stvari je sporan nastup zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze, odnosno početak toka zastarnog roka.
Tužitelj tvrdi da je zastarni rok počeo teći 01. siječnja 2006. godine, a upravna tijela navode da je taj rok počeo teći tek 01. siječnja 2017. godine, odnosno nakon isteka godine u kojoj je porezno tijelo nakon tužiteljevog naknadnog otuđenja stečene nekretnine saznalo za poreznu obvezu - s obzirom na činjenicu da javni bilježnik nakon sklapanja kupoprodajnog ugovora 21. studenog 2005. godine poreznom tijelu nije bio dostavio primjerak tog kupoprodajnog ugovora.
Dakle, upravna tijela potvrđuju da je porezna obveza nastala na temelju kupoprodajnog ugovora od 21. studenog 2005. godine, ali smatraju da je zastara počela teći tek nakon realnog saznanja poreznog tijela o nastanku te porezne obveze.
Drugim riječima, upravna tijela razdvajaju datum nastanka porezne obveze od datuma saznanja poreznog tijela za tu poreznu obvezu, a taj drugi datum bi po njima bio relevantan za početak zastarnog roka. U konkretnom slučaju razlika između ta dva datuma iznosi punih 11 godina.
Tužitelj je kupoprodajni ugovor o stjecanju nekretnine sklopio 21. studenog 2005. godine pa je u tom trenutku i nastala njegova porezna obveza poreza na promet nekretnina, na temelju čl. 14. st. 1. Zakona o porezu na promet nekretnina (NN 69/97, 26/00, 127/00 i 153/02 - ZPPN).
U to je vrijeme na snazi bila i odredba čl. 90. st. 1. Općeg poreznog zakona (NN 127/00, 86/01 i 150/02 - OPZ) po kojoj zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze nastupa za tri godine, računajući od dana kada je zastara počela teći. Istovremeno je u čl. 90. st. 2. OPZ-a bilo navedeno da ta zastara počinje teći nakon isteka godine u kojoj je trebalo utvrditi poreznu obvezu.
Realno je nastanak porezne obveze (čl. 14. st. 1. ZPPN-a) trebao odmah rezultirati i saznanjem poreznog tijela o tome, a time je onda odmah trebao početi teći i zastarni rok za utvrđenje porezne obveze po upravnim tijelima (čl. 90. st. 2. OPZ-a).
U svrhu realne mogućnosti utvrđivanja porezne obveze odmah po njenom nastanku je pak bilo propisano da je javni bilježnik koji ovjerava potpise na ispravama o prodaji nekretnine dužan jedan primjerak isprave dostaviti poreznom tijelu u roku od 15 dana po isteku mjeseca u kojem je ovjerovljen potpis na ispravi (čl. 15. st. 1. ZPPN-a).
S obzirom na to da je posljednji (tužiteljev) potpis na kupoprodajnom ugovoru ovjerovljen 21. studenog 2005. godine, javni bilježnik koji je ovjerio taj potpis (a ujedno prethodno i potpise drugih ugovornih strana) je bio dužan do 15. prosinca 2005. godine nadležnom poreznom tijelu dostaviti primjerak tog kupoprodajnog ugovora, čime bi i nastalo pravo i obveza poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze, što dalje znači da bi na temelju čl. 90. st. 2. OPZ-a zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počela teći 01. siječnja 2006. godine.
Nesporno je, međutim, da javni bilježnik ni 2005. godine, a ni kasnije po čl. 15. st. 1. ZPPN-a nadležnom poreznom tijelu nije bio dostavio primjerak kupoprodajnog ugovora od 21. studenog 2005. godine.
Bez obzira na činjenicu da je i tužitelj kao stjecatelj nekretnine (i time kao porezni obveznik) imao dužnost na temelju čl. 17. st. 1. ZPPN-a nastanak porezne obveze prijaviti poreznom tijelu (u roku od 30 dana od nastanka te obveze) - sud konstatira da je u konkretnom slučaju ujedno došlo i do bitnog propusta javnog bilježnika kao tijela javne vlasti, a taj propust je već i sam po sebi doveo do nemogućnosti pravodobnog saznanja poreznog tijela o nastanku tužiteljeve porezne obveze.
Drugim riječima, nedvojbeni propust javnog bilježnika - koji se očituje u propuštanju dostave kupoprodajnog ugovora poreznom tijelu (čl. 15. st. 1. ZPPN-a) - je neposredno i već sam po sebi doveo do nemogućnosti pravodobnog saznanja poreznog tijela o nastanku porezne obveze tužitelja. Ili, da nije došlo do propusta javnog bilježnika, porezno tijelo bi još 2005. godine steklo saznanje o tužiteljevoj poreznoj obvezi.
S obzirom na to da je javni bilježnik tijelo javne vlasti, njegov propust koji može rezultirati pravno relevantnim posljedicama u pogledu računanja toka zastarnog roka ne može ići na štetu tužitelja kao građanina i poreznog obveznika.
Propisani zastarni rok za utvrđivanje porezne obveze iz čl. 90. st. 1. OPZ-a zapravo predstavlja rok za donošenje izvršne odluke o poreznoj obvezi poreznog obveznika, a donošenje odluke pretpostavlja prethodno saznanje poreznog tijela o nastanku te porezne obveze pa se u tom smislu zapravo i ne radi samo o zastarnom roku za donošenje izvršnog rješenja o poreznoj obvezi, već i o zastarnom roku za stjecanje saznanja poreznog tijela o toj poreznoj obvezi.
U suprotnom bi se moglo dogoditi da zastarni rok u odnosu na trenutak nastanka porezne obveze (čl. 14. st. 1. ZPPN-a) nikada ni ne započne teći ili da pak porezno tijelo saznanje o poreznoj obvezi stekne nakon proteka vremena nakon kojeg više nije razumno od poreznog obveznika očekivati čuvanje dokumentacije o relevantnim poreznim činjenicama i o poslovnom događaju. To je posebno potencirano u ovom slučaju, u kojem je porezno tijelo prvu radnju u pravcu utvrđivanja porezne obveze tužitelja izvršilo donošenjem prvog poreznog rješenja 17. siječnja 2017. godine, dakle više od 11 godina nakon sklapanja kupoprodajnog ugovora.
U tom smislu ovom sudu ne može biti prihvatljiv stav da je u konkretnom slučaju postojanja pravno relevantnog propusta javnog bilježnika, kao tijela javne vlasti, za utvrđivanje početka toka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu.
Prema tome, sud smatra da je na temelju čl. 90. st. 2. OPZ-a, u vezi s čl. 14. st. 1. ZPPN-a, zastara prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze počela teći 01. siječnja 2006. godine te da je na temelju čl. 90. st. 1. OPZ-a nastupila i istekla 01. siječnja 2009. godine, do kada porezno tijelo prema tužitelju još nije poduzelo nikakvu radnju u pravcu utvrđivanja porezne obveze i donošenja odgovarajućih izvršnih rješenja o tome.
Zbog svega navedenog rješenja donesena u upravno-poreznom postupku 04. prosinca 2020. godine i 09. studenog 2022. godine nisu zakonita, jer se bave utvrđivanjem tužiteljeve obveze poreza na promet nekretnina, u vezi koje je zastara prava na utvrđivanje te obveze nastupila još 01. siječnja 2009. godine.
Zbog toga je na temelju čl. 58. st. 1. Zakona o upravnim sporovima (ZUS) tužbeni zahtjev usvojen i osporavano drugostupanjsko rješenje od 09. studenog 2022. godine poništeno, a također je onda u sporu pune jurisdikcije kao nezakonito poništeno i prvostupanjsko porezno rješenje od 04. prosinca 2020. godine.
Sud je na raspravnom ročištu odbio prijedlog za pribavljanje spisa ovog suda Usl-3215/19, jer je tužitelj uz tužbu već priložio pravomoćnu presudu donesenu u tom predmetu. Također je odbio prijedlog za pribavljanje ispisa iz informatičkog sustava Porezne uprave (ISPU) i za pribavljanje podataka od javnog bilježnika, jer je prvostupanjsko porezno tijelo u svom rješenju od 04. prosinca 2020. godine na temelju uvida u ISPU izričito samo potvrdilo da mu javni bilježnik nije bio dostavio prijavu kupoprodajnog ugovora od 21. studenog 2005. godine.
Porezno tijelo je na temelju ove presude dužno tužitelju otpisati zastarjeli porezni dug poreza na promet nekretnina iz poreznih evidencija."
Ustavni sud Republike Hrvatske je odlukom broj U-III-2791/2024 od 16. prosinca 2025., broj U-III-2791/2024 od 16. prosinca 2025., usvojio ustavnu tužbu, ukinuo presudu Visokog upravnog suda Republike Hrvatske, broj: Usž-2321/2023-2 od 28. ožujka 2024. i predmet vratio Visokom upravnom sudu Republike Hrvatske na ponovni postupak.
Ustavni sud smatra da je pravno stajalište izraženo u osporenoj presudi Visokog upravnog suda Republike Hrvatske u neskladu s legitimnom svrhom instituta zastare potraživanja i čini sam institut - ne samo apsolutne zastare već i koncept zastare kao takve - bespredmetnim i bez pravnog učinka. Činjenica da se Visoki upravni sud u osporenoj presudi nije pozvao ni na što drugo, da sporno pitanje o kojem je odlučivao nije pokušao sagledati ni s kojeg drugog gledišta, izuzev (kako se čini) s gledišta "zaštite" interesa države kao poreznog vjerovnika (što nije ustavna zadaća sudova) osporenu presudu čini ustavnopravno neprihvatljivom i arbitrarnom (odluka Ustavnog suda broj: U-III-5057/2016 od 9. srpnja 2019.).
U tim okolnostima Ustavni sud je utvrdio da podnositelju nije pruženo puno jamstvo poštenog suđenja prema standardima koje nalaže članak 29. stavak 1. Ustava.
U obrazloženju odluke Ustavni sud Republike Hrvatske je, između ostalog, naveo:
"10. U postupku koji je prethodio ustavnosudskom postupku, podnositelj je osporavao porezno rješenje kojim mu je utvrđena obveza plaćanja poreza na promet nekretnina za nekretnine. Kako to proizlazi iz činjenica predmeta, prvostupanjsko je porezno tijelo, postupajući po uputi iz presude Upravnog suda u Zagreb broj: UsI-3215/19-7 od 24. rujna 2020., utvrdilo da je podnositelj na temelju kupoprodajnog ugovora sklopljenog 15. rujna 2016. otuđio nekretninu te je po službenoj dužnosti izvršena provjera je li regulirana porezna obveza prilikom stjecanja nekretnine. Postupak utvrđivanja porezne obveze pokrenut je 8. prosinca 2016. po saznanju nadležnog poreznog tijela za nastanak podnositeljeve porezne obveze, a nakon uvida u informacijski sustav poreznog tijela i izvršene provjere zaprimljenih prijava poreza na promet nekretnina. Porezna uprava pozvala je 28. listopada 2016. podnositelja da dostavi ispravu na temelju koje je stekao nekretninu, koju sada prodaje. Podnositelj je e-poštom 7. studenoga 2016. dostavio ugovor o kupoprodaji sklopljen 12. listopada 1992. kojim je stekao nekretninu, upisanu u zk.ul. 4852 k.o. Grad Zagreb, ukupne površine 720 m2. S obzirom na to da je podnositelj otuđio nekretninu površine 1617 m2 pozvan je dostaviti cjelokupnu dokumentaciju kojom je upisao pravo vlasništva na nekretnini. Prvostupanjsko porezno tijelo utvrdilo je zatim da podnositelj kao porezni obveznik nije nadležnoj poreznoj upravi prijavio ugovor o kupoprodaji nekretnina sklopljen 24. lipnja 2005. s I. C. i Lj. K.-K. kao prodavateljima i da nije regulirao svoju poreznu obvezu u odnosu na navedenu nekretninu. S obzirom na to da su nedostajale isprave kojima bi podnositelj kao porezni obveznik dokazao da je porez na promet nekretnina po navedenom ugovoru iz 2005. plaćen, izvršena je procjena tržišne vrijednosti stečene nekretnine tako da je kao porezna osnovica prihvaćen iznos naveden u kupoprodajnom ugovoru.
10.1. Tijekom postupaka pred sudovima nije bilo sporno kada je nastala porezna obveza, već je bilo sporno pravno shvaćanje o početku računanja roka za nastup zastare, odnosno je li rok za početak računanja nastupa zastare počeo teći istekom godine kada je nastala porezna obveza podnositelja ili istekom godine u kojoj je porezno tijelo saznalo za nastanak porezne obveze.
10.2. Prvostupanjski sud usvojio je tužbeni zahtjev podnositelja smatrajući da je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počela teći 1. siječnja 2006. i da je u konkretnom slučaju zastara nastupila (primjenom članka 90. stavaka 1. i 2. OPZ-a). Zbog navedenog je ocijenio da rješenja donesena u upravno-poreznom postupku 4. prosinca 2020. i 9. studenoga 2022. nisu zakonita, jer se bave utvrđivanjem podnositeljeve obveze poreza na promet nekretnina u vezi s kojom je zastara prava na utvrđivanje te obveze nastupila još 1. siječnja 2009. (relativna zastara). Pri tome je zaključio da ne može biti prihvatljivo stajalište poreznog tijela da je u konkretnom slučaju postojanje pravno relevantnog propusta javnog bilježnika, kao tijela javne vlasti, za utvrđivanje početka računanja zastare prava na utvrđivanje porezne obveze mjerodavno kada je prvostupanjsko porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu te da propust tijela javne vlasti (javnog bilježnika) ne može pasti na teret podnositelja.
10.3. Suprotno je tome, Visoki upravni sud ocijenio da je prvostupanjsko porezno tijelo za nastanak porezne obveze saznalo 8. prosinca 2016., kada je podnositelj otuđio predmetnu nekretninu te da je zastara prava na utvrđivanje podnositeljeve porezne obveze počela teći 1. siječnja 2017., odnosno istekom godine kada je porezno tijelo saznalo za nastanak podnositeljeve porezne obveze (primjenjujući članak 108. stavak 1. Općeg poreznog zakona /"Narodne novine" broj 115/16./). Visoki upravni sud je zatim utvrdio da u konkretnom slučaju apsolutni rok zastare ističe 1. siječnja 2023., dok su osporena rješenja donesena 4. prosinca 2020. i 9. studenoga 2022., što je unutar apsolutnog zastarnog roka od šest godina. Obrazlažući svoju odluku, Visoki upravni sud pozvao se na zaključak sjednice sudaca drugostupanjskog suda broj: 6 Su-478/2016-4 od 8. prosinca 2016. prema kojem je za utvrđivanje apsolutnog roka zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu.
11. Međutim, člankom 15. stavkom 1. ZoPPN-a, koji je bio na snazi u vrijeme kada je podnositelj ovjerio kod javnog bilježnika ugovor o kupoprodaji nekretnine od 21. studenoga 2005., bilo je propisano da je javni bilježnik koji ovjerava potpise na ispravama o prodaji nekretnine, kao tijelo javne vlasti, obvezan jedan primjerak isprave dostaviti poreznom tijelu u roku 15 dana po isteku mjeseca u kojem je ovjerovljen potpis na ispravi, prema propisima o obveznom osobnom dostavljanju pismena.
12. U konkretnom predmetu, Visoki upravni sud ograničio je razloge za donošenje osporene presude samo na činjenicu da je za utvrđivanje apsolutnog roka zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu i da je prvostupanjsko porezno tijelo za nastanak porezne obveze saznalo 8. prosinca 2016., kada je podnositelj otuđio predmetnu nekretninu.
Ustavni sud svjestan je toga da je i podnositelj imao obvezu prijaviti nastanak porezne obveze ispostavi Porezne uprave na području koje se nalazi nekretnina u roku od 30 dana od dana njezina nastanka (članka 17. ZoPPN-a), bez obzira na propust javnog bilježnika. Međutim, u osporenoj odluci Visokog upravnog suda nije se uzelo u obzir dužnost javnog bilježnika, kao nositelja javnih ovlasti, već se sud ograničio na tvrdnju da je mjerodavno kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu podnositelja. Stoga, Ustavni sud ocjenjuje da u situaciji u kojoj to nije učinila ni jedna od navedenih strana, nastanak negativnih posljedica samo za podnositelja značilo bi nametanje nerazmjernog tereta podnositelju.
13. Načelo pravne sigurnosti i zaštita subjektivnih prava poreznih obveznika zahtijeva i da prava i obveze poreznog obveznika prema poreznom tijelu ne smiju biti vremenski neograničene. U tom se kontekstu ističe da je, u odnosu na značaj za načelo pravne sigurnosti (sastavnog dijela načela vladavine prava) poštovanja zakonom propisane obveze tijela javne vlasti da u predmetima u kojima nastupaju de iure imperii postupaju u okviru propisanog vremenskog okvira, u točki 20. obrazloženja svoje odluke broj: U-III-3552/2016 od 9. srpnja 2019. Ustavni sud iznio načelno stajalište prema kojem:
"20. U pravnim stvarima u kojima država nastupa de iure imperii, legitimna je svrha instituta zastare potraživanja samoograničavanje i 'samosankcioniranje' države, na način da vlastitim tijelima nalaže određenu dinamiku i učinkovitost u postupanju s time što im nameće jasno određen i svima poznat vremenski okvir unutar kojeg su ovlaštena postupati u predmetima u kojima se odlučuje o pravnom položaju građana, napose ako je riječ o nametanju obveza ili o izricanju sankcija. Ovlaštenje državnih tijela prestaje izvan vremenskog okvira određenog propisanim rokom nastupa apsolutne zastare te nakon toga građani više ne mogu biti izloženi 'pritisku' mogućih odluka državnih tijela i 'tereta' koje bi im država tim svojim odlukama mogla nametnuti. Prema tome, država ima neosporno pravo donositi zakonite odluke kojima građanima nameće određene terete, ali i građani imaju neosporno pravo ne biti neograničeno dugo izloženi takvim, makar i zakonitim odlukama (naime, načelo vladavine prava i pravne sigurnosti objektivnog pravnog poretka i od države zahtijeva agilnost i učinkovitost), pa institut zastare potraživanja uspostavlja pravičnu ravnotežu između države i građana u smislu članka 14. stavka 2. Ustava."
Josip Petković
_______________________________________________________________________________________
