Novi hrvatski porezni slučaj pred Sudom Europske unije: tumačenje pravila o oslobođenju PDV-a na isporuke unutar Europske unije

1. Uvod

Pred Sudom EU-a pojavio se niz hrvatskih poreznih slučajeva. Dva puta je Sud EU-a utvrdio da su hrvatska porezna tijela postupala protivno pravu Unije (C-277/23 i T-534/24), dok je u dva slučaja (C-682/22 i C-171/23) zaključeno da su postupala usklađeno s europskim propisima.

Pred Sudom Europske unije ponovno se našao hrvatski porezni slučaj – C-639/24, FLO VENEER d.o.o. protiv Ministarstva financija RH – koji se pridružuje predmetima u kojima su hrvatska porezna tumačenja dovedena u pitanje pred Luksemburgom.

2. Pravni okvir

Članak 138. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/1910 od 4. prosinca 2018. (SL 2018., L 311, str. 3. i ispravak SL 2019., L 289, str. 59.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) određuje u biti da države članice oslobađaju isporuke robe koju prodavatelj ili osoba koja stječe robu otprema ili prevozi na odredište izvan njihova državnog područja, ali unutar Unije, ili takve robe koja se otprema ili prevozi za račun prodavatelja ili osobe koja stječe robu, ako su ispunjeni određeni uvjeti. S jedne strane, potrebno je da se roba isporuči drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva, u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje. S druge strane, potrebno je da su porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani za potrebe PDV-a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili svoj identifikacijski broj za PDV.

Članak 45.a Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2011., L 77, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.), kako je izmijenjena Provedbenom uredbom Vijeća (EU) 2018/1912 od 4. prosinca 2018. (SL 2018., L 311, str. 10.) (u daljnjem tekstu: Provedbena uredba br. 282/2011) predviđa, u svrhu primjene oslobođenja iz članka 138. Direktive o PDV-u, pravila o isporuci robe unutar Zajednice. Konkretno, članak 45.a te Provedbene uredbe u biti određuje da se pretpostavlja da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice do odredišta izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije, u slučajevima predviđenima u njegovu stavku 1. točkama (a) ili (b). Stoga je u biti potrebno da prodavatelj te robe posjeduje dokumente koji ispunjavaju posebne zahtjeve navedene u tim odredbama. Međutim, na temelju članka 45.a stavka 2. te Provedbene uredbe, porezno tijelo može oboriti tu pretpostavku.

3. Spor u Hrvatskoj: formalni propusti ili stvarna isporuka?

Trgovačko društvo iz Hrvatske isporučivalo je hrastove trupce kupcu u Sloveniji. Hrvatska porezna uprava odbila je primijeniti oslobođenje od PDV-a, iako nije osporila da je roba zaista prevezena u Sloveniju. Ključni razlog bio je nedostatak formalno propisanih dokaza prema članku 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 – konkretno, nepotpuni CMR-ovi i izostanak drugog neovisnog dokumenta o otpremi ili prijevozu.

Upravni sud u Zagrebu ocijenio je tu praksu poreznih tijela kao potencijalno suprotnu zajedničkim pravilima o oporezivanju te je Sudu EU-a postavio prethodno pitanje koje je preformulirao Sud EU-a:

Treba li članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u i članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da im se protivi, s jedne strane, to da se oslobođenje od PDV-a na temelju članka 138. stavka 1. Direktive o PDV-u uskrati samo zbog toga što nisu podneseni dokazi o postojanju isporuke unutar Zajednice kako su predviđeni člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i, s druge strane, to da nacionalna porezna tijela odbijaju ocijeniti svaki dokaz koji je izvan slučajeva pretpostavke predviđenih člankom 45.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 podnesen kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije?

Pitanje bi se moglo još sažeti:

Mora li porezno tijelo odbiti oslobođenje ako porezni obveznik ne posjeduje isprave iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ili je dužno ocijeniti i druge dokaze o stvarnoj isporuci?

4. Očitovanje Europske komisije: materijalna stvarnost ima prednost

U svom mišljenju Europska komisija zauzela je stajalište da se člankom 138. Direktive o PDV-u i člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ne dopušta odbijanje oslobođenja samo zato što isporučitelj nije podnio dokazne elemente predviđene člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, ako taj isporučitelj posjeduje elemente koji dokazuje fizičko kretanje robe iz jedne države članice u drugu.

Komisija naglašava da članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 uspostavlja samo oborivu pretpostavku, a ne obvezni dokazni okvir. Oslobođenje se stoga mora priznati ako su materijalni uvjeti ispunjeni, neovisno o eventualnim formalnim manjkavostima, u skladu s načelom porezne neutralnosti.

Pozivajući se na presudu Euro Tyre (C-21/16), Komisija naglašava da se oslobođenje zbog nepoštovanja formalnih zahtjeva može odbiti samo u dva slučaja: ako je porezni obveznik sudjelovao u utaji PDV-a, ili ako povreda formalnih zahtjeva ima za učinak sprečavanje iznošenja određenog dokaza o tome da su materijalnopravne pretpostavke ispunjene.

Komisija ističe, pozivajući se na presudu Cartrans Spedition (C-495/17), kako okolnost da prodavatelj nije podnio dokaze koje zahtijeva članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ne znači da stvarno nije došlo do isporuke robe unutar Zajednice.

Pozivajući se na presudu B2 Energy (C-676/22) Komisija predlaže da Sud potvrdi obvezu poreznih tijela da ocijene sve dostupne dokaze i, ako se pretpostavka iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 ne može primijeniti, utvrdi jesu li materijalni uvjeti za oslobođenje doista ispunjeni.

Zaključno, Komisija smatra da bi Sud trebao potvrditi kako se porezna oslobođenja ne smiju odbijati isključivo zbog formalnih nedostataka, ako postoje uvjerljivi dokazi da je došlo do stvarne isporuke unutar Zajednice.

5. Očitovanje Republike Hrvatske: formalni uvjeti su obvezni

Suprotno tome, Republika Hrvatska u očitovanju zastupa restriktivno tumačenje.

Ministarstvo vanjskih i europskih poslova ističe da je članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 uveden 2020. godine kao dio tzv. quick fixes reforme PDV-a upravo radi ujednačavanja prakse i sprječavanja prijevara. Time su, smatra Hrvatska, postavljena obvezujuća i jasna pravila koja se moraju primjenjivati jednako u svim državama članicama.

Republika Hrvatska smatra da bi dopuštanje oslobođenja na temelju neformalnih ili nepotpunih dokaza dovelo do pravne nesigurnosti i neujednačenog postupanja među državama članicama, čime bi se poništila svrha uvođenja članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011.

U potporu tom stajalištu Hrvatska se poziva na presudu C-664/21, Nec Plus Ultra Cosmetics, u kojoj je Sud EU-a potvrdio da se zahtjev za oslobođenje ili povrat PDV-a može odbiti ako porezni obveznik nije dostavio propisane dokaze u predviđenom roku, čak i ako ih kasnije podnese.

Zaključno, hrvatska vlada smatra da oslobođenje od PDV-a valja odbiti ako isporučitelj ne dokaže ispunjenje formalnih uvjeta iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011, a porezna tijela nisu dužna ocjenjivati druge dokaze o isporuci.

6. Presuda Suda Europske unije

Sud EU-a je presudio:

Članak 138. stavak 1. Direktive o PDV-u i članak 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011,

treba tumačiti:

s jedne strane, tako da im se protivi to da se oslobođenje od poreza na dodanu vrijednost na temelju članka 138. stavka 1. Direktive o PDV-u, uskrati samo zbog toga što nisu podneseni dokazi o postojanju isporuke unutar Zajednice kako su predviđeni člankom 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 i, s druge strane, tako da nacionalnim poreznim tijelima nalažu da ocijene svaki dokaz koji je izvan slučajeva pretpostavke predviđenih člankom 45.a stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011, podnesen kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije.

7. Ključni elementi presude Suda Europske unije

Sud potvrđuje ustaljenu liniju svoje prakse (Euro Tyre, B2 Energy): ako je roba stvarno napustila teritorij države članice isporuke i ako je isporuka obavljena poreznom obvezniku u drugoj državi članici, oslobođenje mora biti odobreno. Formalni nedostatak može dovesti do gubitka oslobođenja samo u dvama slučajevima: sudjelovanje u poreznoj prijevari ili formalni nedostatak onemogućuje dokazivanje ispunjenja materijalnih uvjeta. Suprotno tome, prodavatelji robe koji ne posjeduju dokaze iz članka 45.a Provedbene uredbe br. 282/2011 bili bi lišeni predmetnog oslobođenja zbog nepoštovanja formalnog zahtjeva, iako je isporuka robe unutar Zajednice doista bila izvršena.

Sud naglašava obvezu poreznih tijela da ocijene sve predočene dokaze kako bi se utvrdilo da je roba otpremljena ili prevezena iz države članice na odredište koje se nalazi izvan njezina državnog područja, ali unutar Unije.

Ante Drezga, sudac Upravnog suda u Zagrebu