Upravljanje financijama obveznika unutarnje kontrole u javnom sektoru

Regulatorni okvir

Sustav unutarnjih kontrola u javnom sektoru Republike Hrvatske te odgovornosti, odnosi i nadležnosti u razvoju sustava unutarnjih kontrola i unutarnja revizija kao dio sustava unutarnjih kontrola uređen je Zakonom o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru ("Narodne novine" broj 78/15., 102/19.)koji se ističe kao zakonodavni okvir u Republici Hrvatskoj usklađen s najboljom europskom i međunarodnom praksom u području razvoja sustava unutarnjih kontrola i unutarnje revizije kao dijela sustava unutarnjih kontrola, temeljen na konceptu PIFC-a (Publik Internal Financial Control).

Uz temeljni propis kojima se uređuje upravljanje javnim financijama i definiraju pravila za financijsko upravljanje i sustav unutarnjih kontrola u javnom sektoru jesu Zakon o proračunu („Narodne novine“ broj 144/21.) i Zakon o fiskalnoj odgovornosti („Narodne novine“ broj 111/18., 41/20.).

Oba zakona, i Zakon o proračunu i Zakon o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru ističu odgovornost čelnika korisnika proračuna za: „zakonito, svrhovito, učinkovito, ekonomično i djelotvorno raspolaganje proračunskim i drugim sredstvima.“

Nastavno na to, Zakon o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru obvezuje čelnike korisnika proračuna na uspostavu prikladnog, učinkovitog i djelotvornog sustava unutarnjih kontrola koji treba osigurati:

· planski pristup poslovanju – određivanje misije, vizije, ciljeva;

 · uređenu organizacijsku strukturu – definirane ovlasti i odgovornosti te linije izvješćivanja;

· jasne procedure rada;

· upravljanje rizicima;

 · uspostavu i razvoj odgovarajućih kontrolnih mehanizama;

· uspostavu i razvoj sustava informacija i komunikacija;

· kontinuirano praćenje i procjenu sustava unutarnjih kontrola.

Obveznici primjene Zakona

Odredbom članka 3. Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru obveznici primjene odnose se na proračunske i izvanproračunske korisnike državnog proračuna i proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave utvrđene u Registru proračunskih i izvanproračunskih korisnika i na jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave (u daljnjem tekstu: korisnici proračuna).

Nadalje, stavkom 2. istog članka propisano je da su obveznici sustava unutarnjih kontrola  u javnom sektoru odnosi i na trgovačka društva u vlasništvu Republike Hrvatske i/ili jedne ili više jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave te na druge pravne osobe kojima je osnivač Republika Hrvatska i/ili jedna ili više jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave koje su utvrđene u Registru trgovačkih društava i drugih pravnih osoba obveznika davanja Izjave o fiskalnoj odgovornosti koji vodi Ministarstvo financija.

Dakle, prema Zakonu cjelokupan sustav financijskih i drugih kontrola uspostavljen je od čelnika korisnika proračuna s ciljem uspješnog upravljanja i ostvarivanja zadaća korisnika proračuna definiranim odredbom članaka 3. Zakona.

Financijsko upravljanje i kontrole

Financijsko upravljanje predstavlja usmjeravanje i kontroliranje financijskih učinaka poslovanja radi ostvarenja poslovnih ciljeva, koristeći pri tome sredstva na pravilan, etičan, ekonomičan, djelotvoran i učinkovit način.

Sustav unutarnjih kontrola u funkciji je dobrog financijskog upravljanja te predstavlja skup načela, metoda i postupaka unutarnjih kontrola koji je uspostavila odgovorna osoba institucije u svrhu uspješnog upravljanja i ostvarenja općih ciljeva, kao što su: obavljanje poslovanja na pravilan, etičan, ekonomičan, učinkovit i djelotvoran način, usklađenost poslovanja sa zakonima i drugim propisima, zaštita sredstava od gubitaka, zlouporabe i štete, jačanje odgovornosti za ostvarenje poslovnih ciljeva te pouzdanost i sveobuhvatnost financijskih i drugih izvještaja.

Sustav unutarnjih kontrola obuhvaća sve poslovne procese koji vode k ostvarenju poslovnih ciljeva, a uspostavlja se u svim ustrojstvenim jedinicama institucije koje u skladu s danim ovlastima i odgovornostima ostvaruju te ciljeve. Odgovorna osoba institucije odgovorna je za razvoj učinkovitog i djelotvornog sustava unutarnjih kontrola unutar institucije.

Rukovoditelji ustrojstvenih jedinica odgovorni su za razvoj sustava unutarnjih kontrola u svom djelokrugu, što uključuje odgovornost za:

1. utvrđivanje poslovnih ciljeva iz njihove nadležnosti koji moraju biti u skladu s ciljevima i sredstvima institucije
2. utvrđivanje pokazatelja uspješnosti na temelju kojih se omogućava izvještavanje o postignutim rezultatima i učincima
3. realizaciju poslovnih ciljeva u skladu sa strateškim i drugim planovima te programima, odobrenim proračunom, odnosno financijskim planom i u skladu sa zakonima i drugim propisima
4. upravljanje rizicima koji mogu utjecati na ostvarenje poslovnih ciljeva
5. kontinuirano poboljšanje poslovnih procesa u cilju povećanja učinkovitosti i djelotvornosti poslovanja
6. pravilno, etično, ekonomično, učinkovito i djelotvorno upravljanje sredstvima u skladu s prenesenim ovlastima i odgovornostima
7. praćenje i vrednovanje postignutih rezultata i učinaka
8. razvoj i provođenje kontrola u poslovnim procesima, programima, projektima i aktivnostima radi ostvarenja poslovnih ciljeva ustrojstvenih jedinica i osiguranja pravilnog, etičnog, ekonomičnog, učinkovitog i djelotvornog raspolaganja financijskim sredstvima dodijeljenim institucijama iz nadležnosti
9. stalno praćenje i samoprocjenu učinkovitosti i djelotvornosti sustava unutarnjih kontrola u svom djelokrugu.

Središnja harmonizacijska jedinica

Zbog svoje složenosti sustavi unutarnjih kontrola zahtijevaju praćenje i procjenu njihove adekvatnosti i funkcionalnosti koja se sastoji od dva osnovna elementa, financijsko upravljanje i kontrole te unutarnja revizija. Ministarstvo financija nadležno je za koordinaciju uspostave  i razvoja sustava unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru, a za provedbu koordinacije razvoja sustava unutarnjih kontrola u javnom sektoru zadužena je ustrojstvena jedinica Ministarstva financija - Sektor za harmonizaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola (Središnja harmonizacijska jedinica).

Koordinacija uključuje:

- pripremu zakona i podzakonskih propisa za razvoj sustava unutarnjih kontrola

- koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola s ministarstvima nadležnim za strukturne reforme, reforme uprave te s drugim institucijama

- izradu smjernica za razvoj sustava unutarnjih kontrola te metodologije rada unutarnje revizije

- organizaciju izobrazbe za rukovoditelje i osobe uključene u koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola te unutarnje revizore

- suradnju sa strukovnim organizacijama i drugim tijelima radi promoviranja sustava unutarnjih kontrola u javnom sektoru

- izradu objedinjenoga godišnjeg izvješća o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru

- vođenje registra jedinica za unutarnju reviziju i registra ovlaštenih unutarnjih revizora za javni sektor

- provjeru primjene okvira za razvoj sustava unutarnjih kontrola radi odgovarajućeg praćenja razvoja kod korisnika proračuna i prikupljanja informacija za njegovo poboljšanje

- provjeru kvalitete aktivnosti unutarnje revizije kod korisnika proračuna radi odgovarajućeg praćenja usklađenosti aktivnosti unutarnje revizije s ovim Zakonom i drugim propisima kojima se uređuje unutarnja revizija u javnom sektoru Republike Hrvatske i s metodologijom rada unutarnje revizije te u svrhu prikupljanja informacija za poboljšanje metodologije rada.

Svrha i obuhvat sustava unutarnjih kontrola

Svrha sustava unutarnjih kontrola jest poboljšanje upravljanja radi postizanja općih ciljeva, kao što su: obavljanje poslovanja na pravilan, etičan, ekonomičan, učinkovit i djelotvoran način; usklađenost poslovanja sa zakonima i drugim propisima, planovima, programima i postupcima;  zaštita sredstava od gubitaka uzrokovanih lošim upravljanjem, neopravdanim trošenjem i korištenjem te zaštita od drugih oblika nepravilnosti; jačanje odgovornosti za uspješno ostvarenje poslovnih ciljeva; pouzdanost i sveobuhvatnost financijskih i drugih izvještaja.

Sustav unutarnjih kontrola obuhvaća sve poslovne procese koji vode k ostvarenju poslovnih ciljeva, a posebice one koje su vezane uz: · prihode/primitke; · rashode/izdatke; · natječajne procedure i ugovaranje; · imovinu i obveze. Razlog tome je što su upravo u tim područjima (stanju prihoda, rashoda, imovine, obveza, potpisanih ugovora, a potom stavljenih u realizaciju) vidljive krajnje posljedice financijskih učinaka poslovanja, odnosno poduzetih ili nepoduzetih aktivnosti, realiziranih odluka, provedenih investicijskih projekata i slično. Stoga su osobito važna područja za financijsko upravljanje i sustave unutarnjih kontrola područja vezana uz planiranje i izvršavanje proračuna, odnosno financijskog plana, računovodstvo, izvještavanje i javnu nabavu, ujedno i ključna područja za fiskalnu odgovornost.

Sustav unutarnjih kontrola uspostavlja se u svim ustrojstvenim jedinicama institucije/korisnika proračuna koje u skladu s danim ovlastima i odgovornostima ostvaruju te ciljeve. Važno je istaknuti da za sustave unutarnjih kontrola i financijsko upravljanje nisu i ne mogu biti zadužene samo ustrojstvene jedinice za financije, već je to sastavni dio upravljačke odgovornosti na svim razinama upravljanja.

Osobe ovlaštene za obavljanje poslova unutarnje revizije

Uz temeljni Zakon o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru supsidijarno se u praksi primjenjuje i Pravilnik o unutarnjoj reviziji („Narodne novine“ br. 42/2016., 77/2019.), kao pomoćni propis  kojim se propisuju kriteriji za uspostavu unutarnje revizije u javnom sektoru, uvjeti za načine uspostave unutarnje revizije, obveze i odgovornosti u vezi s obavljanjem poslova unutarnje revizije i rezultatima obavljenih revizija te suradnja unutarnjih revizora.

Koji su uvjeti za načine uspostave unutarnje revizije

Dakle, obveznici primjene Zakona prema odredbi članka 3. dužni su  uspostaviti unutarnju reviziju sukladno odredbama Pravilnika, a donosi je odgovorna osoba institucije prema procjeni opravdanosti uzimajući u obzir kriterije iz članka 14. Pravilnika, uz prethodnu suglasnost ministra financija.

Obveznici mogu uspostaviti unutarnju reviziju na jedan od sljedećih načina:

a) ustrojavanjem jedinice za unutarnju reviziju

b) imenovanjem unutarnjeg revizora

c) sporazumom o obavljanju poslova unutarnje revizije

Nadalje, unutarnja revizija uspostavljena u institucijama propisanim odredbom članka 3.,5.,6., i 7. Pravilnika o unutarnjoj reviziji obavlja poslove unutarnje revizije u instituciji i institucijama iz nadležnosti, osim u onima koje će uspostaviti unutarnju reviziju sukladno odredbama citiranog Pravilnika.

Kod obveznika Zakona koji se odnose za trgovačko društvo i drugu pravnu osobu u vlasništvu više korisnika proračuna poslove unutarnje revizije obavlja unutarnja revizija korisnika proračuna koji ima najveći udio u vlasništvu trgovačkog društva, odnosno druge pravne osobe, a sve ostale korisnike proračuna koji imaju udjele u vlasništvu potrebno je obavijestiti na godišnjoj razini o obavljenim unutarnjim revizijama.

U slučaju ako više korisnika proračuna imaju jednake udjele u vlasništvu trgovačkog društva i druge pravne osobe, odnosno niti jedan korisnik proračuna nema najveći udio u vlasništvu, korisnici proračuna sporazumom će definirati čija unutarnja revizija obavlja poslove unutarnje revizije za trgovačko društvo i drugu pravnu osobu, uzimajući u obzir visinu danih jamstava, subvencija, kapitalnih pomoći i drugih financijskih transakcija koje nastaju u odnosu korisnika proračuna i trgovačkog društva, odnosno druge pravne osobe u zajedničkom vlasništvu.

Kao obveznici uspostave unutarnje kontrole su sveučilišta, klinički bolnički centri, kliničke bolnice i klinike u vlasništvu Republike Hrvatske koji unutarnju reviziju mogu uspostaviti kroz dva modela: a) ustrojavanjem jedinice za unutarnju reviziju ili b) osnivanjem zajedničke jedinice za unutarnju reviziju.

Odgovorna osoba u sveučilištu, odnosno zdravstvenim ustanovama podnosi prijedlog o načinu uspostave unutarnje revizije nadležnom ministru, koji procjenjuje opravdanost prijedloga uzimajući u obzir kriterije iz odredbe članka 14. Pravilnika i donosi odluku o načinu uspostave unutarnje revizije, uz prethodnu suglasnost ministra financija.

Za korisnike proračuna u sustavu zdravstva u vlasništvu jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave nadležni župan odnosno gradonačelnik može, prema procjeni opravdanosti, uzimajući u obzir kriterije iz članka 14. ovoga Pravilnika i uz prethodnu suglasnost ministra financija donijeti odluku o osnivanju zajedničke jedinice za unutarnju.

1.       Ustrojavanje jedinice za unutarnju reviziju

Za ustrojavanje jedinice za unutarnju reviziju mora biti najmanje tri unutarnja revizora, uključujući rukovoditelja unutarnje revizije.(članak 15. Pravilnika).

Međutim, kod institucija koje imaju manje od 250 zaposlenih, uključujući zaposlene u institucijama iz nadležnosti, mogu se uspostaviti unutarnje revizije ustrojavanjem jedinice za unutarnju reviziju s najmanje dva unutarnja revizora, uključujući rukovoditelja unutarnje revizije.

Samostalna jedinica funkcionalno izravno odgovorna odgovornoj osobi institucije te funkcionalno odgovorna i revizorskom odboru, gdje je primjenjivo.

2.       Imenovanje unutarnjeg revizora

Nadalje, način uspostave unutarnje revizije može biti i kao radno mjesto imenovanjem unutarnjeg revizora koje se ustrojava se kao radno mjesto samostalnog izvršitelja ustrojstveno i funkcionalno izravno odgovorno odgovornoj osobi institucije te funkcionalno odgovorno i revizorskom odboru, gdje je primjenjivo. (Članak 16.)

3.       Osnivanje zajedničke jedinice za unutarnju reviziju

Osim modela iz točke 1. i 2., način uspostave unutarnje revizije moguće je i kroz zajedničku jedinicu za unutarnju reviziju iz članka 9. stavka 1. točke b), članka 10. stavka 1. točke b) i članka 11. citiranog  Pravilnika na način da se ustrojava kao samostalna unutarnja ustrojstvena jedinica kod jednog od korisnika proračuna, a sporazumom o međusobnim odnosima korisnika proračuna za koje zajednička jedinica za unutarnju reviziju obavlja poslove unutarnje revizije, uređuje se njezino financiranje i druga pitanja važna za njezin rad. (članak 17. Pravilnika)

U takvom slučaju, zajednička jedinica za unutarnju reviziju ustrojstveno i funkcionalno izravno je odgovorna odgovornoj osobi korisnika proračuna gdje je ustrojena, a funkcionalno je odgovorna i odgovornim osobama korisnika proračuna za koje obavlja poslove unutarnje revizije. Zajednička jedinica za unutarnju reviziju mora imati najmanje tri unutarnja revizora, uključujući rukovoditelja unutarnje revizije.

4.       Sporazum o obavljanju poslova unutarnje revizije

Sklapanjem sporazuma o obavljanju poslova unutarnje revizije s institucijom koja ima ustrojenu jedinicu za unutarnju reviziju, zajedničku jedinicu za unutarnju reviziju ili imenovanog unutarnjeg revizora uspostavlja se unutarnja revizija, s time da je najmanje jedan unutarnji revizor u jedinici ili zajedničkoj jedinici, odnosno imenovani unutarnji revizor ovlašten za obavljanje poslova unutarnje revizije sukladno odredbi članka 26. Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru (Članak 18.).

Predlagatelj sporazuma i institucije koje imaju uvjet za sklapanje sporazuma o obavljanju poslova unutarnje revizije obvezni su prije sklapanja sporazuma zatražiti prethodnu suglasnost ministra financija.

Obveze i odgovornosti u vezi s obavljanjem poslova unutarnje revizije

Prema odredbi članka 19. Pravilnika, obveza i odgovornost rukovoditelj unutarnje revizije obvezan je osigurati strateški plan unutarnje revizije pripremljen temeljem procjene rizika obavljene od strane unutarnje revizije te da su ciljevi i aktivnosti unutarnje revizije dosljedni ciljevima i prioritetima institucije.

Kroz izradu strateškog plana, rukovoditelj unutarnje revizije obvezan je osigurati da plan sadrži: 

a) strateški i drugi planski dokumenti koji ima ciljeve i prioritete u poslovanju institucije i institucija iz nadležnosti

b) proračun, odnosno financijski plan institucije i institucija iz nadležnosti

c) financijska i druga izvješća o poslovanju institucije i institucija iz nadležnosti

d) informacije dobivene iz prethodno obavljenih unutarnjih revizija

e) procjena rukovodstva o rizicima i prioritetima vezanim uz poslovne funkcije, sustave, programe, projekte, aktivnosti i poslovne procese

f) stručne kompetencije i broj unutarnjih revizora.

Nadalje, unutarnji revizori obavljaju revizije utvrđivanjem, testiranjem, analiziranjem, procjenjivanjem i dokumentiranjem podataka dovoljnih za davanje revizorskog mišljenja o adekvatnosti, učinkovitosti i djelotvornosti sustava unutarnjih kontrola.

Kao obveza unutarnji revizori o obavljenoj pojedinačnoj reviziji sastavljaju nacrt revizijskog izvješća koji se dostavlja odgovornoj osobi revidirane jedinice, radi usuglašavanja činjenica prije sastavljanja konačnog revizijskog izvješća. Nakon potpisivanja plana djelovanja, od strane odgovorne osobe, smatra se da  su odobrene aktivnosti za provedbu preporuka, odgovorne osobe i rokove provedbe odobrava odgovorna osoba institucije potpisivanjem plana djelovanja.

Nadalje, konačno revizijsko izvješće odobrava rukovoditelj unutarnje revizije i dostavlja ga odgovornoj osobi institucije, odgovornoj osobi revidirane jedinice te drugim odgovornim osobama čiji je angažman potreban u provedbi preporuka sadržanih u planu djelovanja, te dalje dostavlja i revizorskom odboru, na zahtjev revizorskog odbora, odnosno sukladno pravilima rada revizorskog odbora gdje je primjenjivo.

Suradnja unutarnjih revizora

Osim izrade planova za svoj rad, prema odredbi članka 23. Pravilnika, obveza unutarnjih revizora je  i suradnja između unutarnjih revizora, odnosno rukovoditelja unutarnje revizije uspostavljenih prema kriterijima koji su propisani Zakonom i podzakonskim aktima kumulativno, a predstavljaju i obveznika i korisnika proračuna.  

Prijava protiv nepravilnosti

Odredbom članka 43. citiranog Zakona i odredbama Pravilnika o postupanju i izvještavanju o nepravilnostima u upravljanju sredstvima institucija u javnom sektoru („Narodne novine“ broj 78/20.) propisana je obveza dostave godišnjih izvještaja o nepravilnostima Ministarstvu financija, Sektoru za financijski i proračunski nadzor.

U skladu s navedenim, odgovorne osobe nadležnih ministarstava i drugih državnih tijela na razini razdjela organizacijske klasifikacije te jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave dužne su  do 31. ožujka tekuće godine dostaviti objedinjeno godišnje izvješće o nepravilnostima iz prethodne godine, koje sadrži:

- podatke o nepravilnostima koje se odnose na rad nadležnih ministarstava i drugih državnih tijela na razini razdjela organizacijske klasifikacije te jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave,
-  podatke o nepravilnostima u institucijama iz nadležnosti (proračunski i izvanproračunski korisnici, trgovačka društva i druge pravne osobe u vlasništvu Republike Hrvatske i/ili jedne ili više jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave koje su utvrđene u Registru trgovačkih društava i drugih pravnih osoba obveznika davanja Izjave o fiskalnoj odgovornosti koji vodi Ministarstvo financija).

Prekršajne odredbe

Zakon o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru nema prekršajnih odredbi¹,međutim neučinkoviti i nedjelotvorni sustavi unutarnjih kontrola mogu imati za posljedicu nezakonitu i neučinkovitu potrošnju proračunskih sredstava, za što su sankcije predviđene u Zakonu o proračunu, odnosno sadržane u prekršajnim odredbama. Također, neučinkoviti i nedjelotvorni sustavi unutarnjih kontrola mogu imati za posljedicu nemogućnost potpisivanja Izjave o fiskalnoj odgovornosti.

Tatjana Martinović, dipl. iur. 

Predstojnica Ureda potpredsjednika Hrvatskoga sabora