Sustav unutarnjih kontrola i financijska revizija su područja koja danas imaju jaku ulogu u radu državnih, ali i drugih institucija u Republici Hrvatskoj kroz koje se prepoznaju mogućnosti daljnjih razvojnih unaprjeđivanja sustava.
Unutarnja kontrola u javnom sektoru obuhvaća dio pravne stečevine Europske unije koji je kao cjelovit sustav unutarnjih financijskih kontrola uspostavljen radi kontrole, revizije i izvještavanja o korištenju nacionalnih proračunskih sredstava i sredstava Europske unije.
Jedan od strateških ciljeva Republike Hrvatske je punopravno članstvo u Organizaciji za ekonomsku suradnju i razvoj (u daljnjem tekstu: OECD) koje je Republika Hrvatska prihvatila kao međunarodni standard za korporativno upravljanje u trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama u vlasništvu Republike Hrvatske pa je u lipnju 2020. godine pokrenut projekt naziva: „Unaprjeđenje korporativnog upravljanja u poduzećima u vlasništvu države revidiranjem i usklađivanjem zakonske regulative s OECD-ovim smjernicama za korporativno upravljanje“.
U lipnju 2021. godine OECD je objavio „Pregled korporativnog upravljanja u pravnim osobama u vlasništvu države“ (tzv. Review) s pregledom i ocjenom postojećeg hrvatskog zakonodavstva u odnosu na standarde OECD-a te donio zaključke i preporuke za poboljšanje korporativnog upravljanja. Slijedom toga, 7. listopada 2021. Vlada Republike Hrvatske je donijela „Odluku o donošenju Akcijskog plana za implementaciju preporuka OECD-a za unaprjeđenje korporativnog upravljanja u pravnim osobama u vlasništvu Republike Hrvatske i osnivanju Upravljačkog odbora za njegovu provedbu“ s provedbenim Akcijskim planom, kao prilogom, uz rokove izvršenja za taksativno navedene aktivnosti po preporukama.
Nadalje, implementacija standarda OECD-a u kontekstu unaprjeđenja korporativnog upravljanja pravnim osobama u državnom vlasništvu, kao sveobuhvatna reforma u tom području, harmonizirana je i u okviru „Nacionalnog plana oporavka i otpornosti 2021. - 2026. godine“ a odnose se na reforme u području korporativnog upravljanja.
U međuvremenu, Republika Hrvatska je započela formalne pregovore o pristupanju OECD-u što je rezultiralo donošenjem Plana za proces pristupanja Republike Hrvatske OECD-u od strane Vijeća OECD-a dana 10. lipnja 2022. te je izradila Akcijski plan za implementaciju preporuka OECD-a za unaprjeđenje korporativnog upravljanja u pravnim osobama u vlasništvu Republike Hrvatske.
1. Pravni okvir
Temeljni propisi kojima se uređuje upravljanje javnim financijama i definiraju pravila za financijsko upravljanje i sustav unutarnje kontrole u javnom sektoru Republike Hrvatske su:
2. Zakon o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru
3. Zakon o fiskalnoj odgovornosti
4. Pravilnik o unutarnjoj reviziji u javnom sektoru
5. Kodeks strukovne etike unutarnjih revizora u javnom sektoru
6. Interni pravilnik o unutarnjoj reviziji
7. Priručnik za unutarnje revizore – Uputa za izradu strateškog i godišnjeg plana unutarnje revizije
8. Uputa za provođenje pojedinačne unutarnje revizije
9. Pravilnik o obavljanju provjere kvalitete aktivnosti unutarnje revizije
11. Naputak o stalnom stručnom usavršavanju ovlaštenih unutarnjih revizora za javni sektor
12. Uputa o provođenju praktične izobrazbe za stjecanje zvanja ovlaštenog unutarnjeg revizora za javni sektor
Odredbama Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru definirane su međusobno povezane sastavnice koje čine sustav unutarnjih kontrola: kontrolno okruženje, upravljanje rizicima, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, praćenje i procjena sustava.
2. Sustav unutarnjih kontrola kroz Izmjene i dopune Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru
U Republici Hrvatskoj sustav unutarnjih kontrola u javnom sektoru uređen je Zakonom o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru („Narodne novine“ broj 78/15., 102/19., 105/25., u daljnjem tekstu: Zakon) koji ujedno obuhvaća i unutarnju reviziju kao dio sustava unutarnjih kontrola. Zakonom je propisano da se o funkcioniranju sustava unutarnjih kontrola izvještava na godišnjoj razini sukladno propisima kojima se uređuje davanje Izjave o fiskalnoj odgovornosti, teobveza uspostave unutarnje revizije u institucijama, u skladu s kriterijima razrađenima Pravilnikom o unutarnjoj reviziji u javnom sektoru. Zakonom o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru je određeno da se unutarnja revizija obavlja u skladu s:
a) Međunarodnim okvirom profesionalnog djelovanja i
b) propisima kojima se uređuje unutarnja revizija u javnom sektoru Republike Hrvatske. Unutarnji revizori korisnika proračuna, osim navedenog, u obvezi su primjenjivati metodologiju rada koju utvrđuje ministar financija.
31. srpnja 2025. stupile su na snagu izmjene i dopune Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru („Narodne novine“ broj 105/25. od 23.7.2025., dalje: izmjene i dopune Zakona).
Izmjenama i dopunama Zakona o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru uspostavljaju se temelji za uvođenje integriranog upravljanja rizicima u skladu s preporukama OECD-a, jača se uloga nadzornih odbora i osigurava veća neovisnost unutarnje revizije. Financijsko upravljanje i kontrole čine sveobuhvatan sustav unutarnjih kontrola koji uspostavljaju i za koji su odgovorni čelnici korisnika proračuna, a kojim se, upravljajući rizicima, osigurava da će se u ostvarivanju ciljeva proračunska i druga sredstva koristiti pravilno, etično, ekonomično, i učinkovito. Obuhvaća sve poslovne transakcije, a posebno one koje su vezane uz unutarnje kontrole svih državnih prihoda, rashoda, imovine i obveza.
Također, odredbe su usklađene s najnovijim Globalnim standardima za unutarnju reviziju, a sustav upravljanja nepravilnostima postaje operativniji i jasnije povezan sa sustavom zaštite prijavitelja nepravilnosti. Ukinuto je godišnje izvještavanje o prijavljenim nepravilnostima te je uvedena obveza obavještavanja Sektora za proračunski nadzor Ministarstva financija.
Zakonom je propisano da se o funkcioniranju sustava unutarnjih kontrola izvještava na godišnjoj razini sukladno propisima kojima se uređuje davanje Izjave o fiskalnoj odgovornosti, a izmjenama i dopunama Zakona implementirane su preporuke OECD-a koje se odnose na:
Unapređenje sustava unutarnjih kontrola u javnom sektoru odnosi se i na usklađenje obveznika Zakona s obveznicima Zakona o fiskalnoj odgovornosti ("Narodne novine" br. 111/18., 41/20., 83/23.):
Stoga se Zakonom definiraju obveze integriranog upravljanja rizicima u javnom sektoru, koje se odnose na uspostavu integriranog upravljanja rizicima u trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama u kojima Republika Hrvatska i/ili jedna ili više jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju pojedinačno ili kumulativno većinsko vlasništvo ili su njihovi osnivači i koja ispunjavaju uvjete za razvrstavanje u velike poduzetnike u smislu zakona koji uređuje računovodstvo poduzetnika.
Nadalje, uspostavljeno je načelo razdvajanja poslovnih funkcija i dužnosti onih koji nadziru rizike, onih koji preuzimaju odgovornost za upravljanje rizicima i onih koji pružaju neovisna mišljenja. Dakle, uprava društva, uz suglasnost odbora usvaja politiku i strategiju upravljanja rizicima te uspostavlja kontrolnu funkciju za upravljanje rizicima odnosno imenuje osobu koja će rukovoditi kontrolnom funkcijom za integrirano upravljanje rizicima. Tu osobu imenuje i razrješuje uprava uz suglasnost odbora. Osoba koja će biti na čelu te kontrolne funkcije u obvezi je polugodišnje izvještavati upravu i odbor o integriranom upravljanju rizicima i provedbi strategije. Zadaća Odbora je nadziranje funkcioniranja integriranog upravljanja rizicima te mora najmanje jednom godišnje procijeniti primjenu strategija i politika kao i djelotvornost postupaka integriranog upravljanja rizicima i dati upravi preporuke za unaprjeđenje.
Također, jača se neovisnost unutarnjih revizora, posebice u trgovačkim društvima u kojima je uspostavljen nadzorni odbor (odnosno revizijski odbor kao njegov pododbor) na način da rukovoditelja unutarnje revizije imenuje i razrješuje uprava uz prethodnu suglasnost odbora, da odbor daje suglasnost na strateške i godišnje planove unutarnje revizije te da rukovoditelj unutarnje revizije o provedbi preporuka izvještava i upravu društva i odbor, čime se dodatno naglašena važnost odbora kao nadzornog tijela.
3. Državna revizija u RH i Vrhovne revizijske institucije u EU-u i državama članicama
3.1. Državna revizija u RH1
U skladu s Ustavom Republike Hrvatske ("Narodne novine" br. 56/90., 135/97., 8/98. - službeni pročišćeni tekst, 113/00., 124/00. - službeni pročišćeni tekst, 28/01., 41/01. - službeni pročišćeni tekst, 76/10., 55/01. - službeni pročišćeni tekst, 5/14., 85/10. - službeni pročišćeni tekst) Državni ured za reviziju najviša je revizijska institucija Republike Hrvatske te je samostalan i neovisan u svom radu. Glavnog državnog revizora imenuje Hrvatski sabor na prijedlog odbora nadležnog za izbor i imenovanja, uz mišljenje odbora nadležnog za financije i državni proračun. Mandat traje osam godina s mogućnošću obnove.
Rad Državnog ureda za reviziju Republike Hrvatske usmjeren je na reviziju financijskih izvještaja i poslovanja te na poboljšanje usklađenosti s propisima, učinkovitosti i djelotvornosti subjekata koji upravljaju javnom imovinom i drugih subjekata određenih zakonom.2 Također, doprinosi poboljšanju upravljanja javnom imovinom i drugim raspoloživim resursima, informiranosti Hrvatskog sabora, vlade i građana Republike Hrvatske o načinu i rezultatima upravljanja proračunskim i izvanproračunskim sredstvima te drugim sredstvima koja su subjektima revizije dana na upravljanje i stavljena na raspolaganje.
Državni ured za reviziju obavlja reviziju prihoda i rashoda, imovine i obveza, financijskih izvještaja, financijskih transakcija te programa, projekata i aktivnosti subjekata revizije koji su utvrđeni Zakonom o Državnom uredu za reviziju ("Narodne novine" br. 25/19.) i Zakonom o financiranju političkih aktivnosti, izborne promidžbe i referenduma ("Narodne novine" br. 29/19., 98/19., 126/21.).
Državni ured za reviziju ocjenjuje iskazuju li financijski izvještaji istinit i vjerodostojan financijski položaj i rezultate financijskih aktivnosti u skladu s prihvaćenim računovodstvenim standardima, usklađenost sa zakonima i propisima te ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost programa i projekata koji se financiraju iz državnog proračuna ili proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave.
Državni ured za reviziju provodi revizije na državnoj, regionalnoj i lokalnoj razini.
Područjem nadležnosti Državnog ureda za reviziju obuhvaća preko 16 000 tisuća subjekata u koje spadaju:
Uz navedene subjekte revizije subjekt revizije je i Hrvatska narodna banka, u skladu s odredbama glave IV. Zakona o Državnom uredu za reviziju.
3.2. Vrhovne revizijske institucije u EU-u i državama članicama
Javni nadzor neizostavan je dio demokratskih sustava. Svih 27 članica EU-a uvele su mehanizme za jamčenje odgovornog, transparentnog i pouzdanog nadzora nad javnim rashodima. Upravo je to područje u kojem vrhovne revizijske institucije (VRI) igraju važnu ulogu kao neovisni vanjski revizori.
Vrhovne revizijske institucije3 provode neovisne istrage kako bi utvrdile jesu li javna sredstva upotrijebljena na učinkovit, djelotvoran i ekonomičan način te jesu li javni rashodi nastali i jesu li prihodi prikupljeni u skladu s važećim pravilima. Svojim izvješćima o revizijama, koja su objektivna, nepristrana i utemeljena na činjenicama, pružaju potporu parlamentarnom nadzoru nad radom vlada i time doprinose unaprjeđenju politika, programa, javne uprave i upravljanja državnim financijama. Time se doprinosi izgradnji povjerenja građana u sustav diobe vlasti u našim zemljama, kao i daljnjem razvoju pravilnog funkcioniranja demokratskih društava. Povrh toga što promiču i jačaju odgovornost i transparentnost vlasti, vrhovne revizijske institucije u EU-u imaju aktivnu ulogu u pružanju potpore izgradnji kapaciteta tijela za javnu reviziju u zemljama izvan EU-a.
Velik broj vrhovnih revizijskih institucija koje su obuhvaćene ovom zbirkom informacija iza sebe ima bogato nasljeđe (koje u nekim slučajevima seže unatrag nekoliko stotina godina), dok su druge tek nedavno uspostavljene u njihovu trenutačnom obliku. Struktura, područje nadležnosti i ovlasti većine vrhovnih revizijskih institucija s vremenom se mijenjaju, katkad kao posljedica političkih promjena ili reformi javne uprave. Postojanje neovisne vrhovne revizijske institucije preduvjet je za pristupanje EU-u.
Postoje razne kategorizacije vrhovnih revizijskih institucija. Tradicionalna podjela temelji se na tome vuče li njihova organizacijska struktura korijen u francuskom/latinskom, anglosaksonskom ili germanskom sustavu. Međutim, u današnje se vrijeme ponajprije razvrstavaju u tijela sa sudskim ovlastima i tijela bez sudskih ovlasti. Dodatno se mogu podijeliti na monokratske VRI-jeve, kojima je na čelu jedna osoba (predsjednik ili glavni državni revizor) te VRI-jeve kojima upravlja kolegij (npr. odbor, vijeće, senat ili plenum).
Unutar tog širokog raspona moguće je uvesti dodatne podjele, primjerice na temelju ovlasti VRI-jeva za provedbu revizija na nižim razinama vlasti, ili na temelju odnosa VRI-ja s nacionalnim parlamentom.
Vrhovna revizijska institucija Europske unije je Europski revizorski sud s upravljačkim tijelom Kolegijem u kojemu se nalazi 27 članova upravljačkog tijela čiji članovi se biraju na mandat od 6 godina, dok je na čelu Kolegija predsjednik koji se bira na mandat od tri godine, oba mandata s mogućnošću obnove.
U Republici Hrvatskoj vrhovna revizijska institucija je Državni ured za reviziju kojem je na čelu Glavni državni revizor koji se bira na mandat od osam godina s mogućnošću reizbora.
U Francuskoj je upravljačko tijelo prvi predsjednik i šest predsjednik vijeća čiji mandat je neograničen do zakonske dobi za umirovljenje. U Italiji je na čelu državne revizije predsjednik čiji mandat je također neograničen do zakonske dobi za umirovljenje. U Luksemburgu čelno tijelo čine predsjednik, potpredsjednik i tri glavna revizora, dakle ukupno 5 članova upravljačkog tijela koji se biraju na mandat od šest godina s mogućnošću obnove.
U Njemačkoj je na čelu Senata (odbora) predsjednik te još 15 članova (ravnatelja) čiji mandat je neograničen do zakonske dobi za umirovljenje, dok mandat predsjednika traje 12 godina i ne postoji mogućnost obnove.
Vrhovne revizijske institucije u EU-u neovisna su javna tijela. Njihova neovisnost o zakonodavnoj, izvršnoj i sudskoj vlasti zajamčena je ustavom. Ovisno o ovlastima koje su im povjerene, VRI-jevi mogu provoditi ex ante (Grčka, Italija, Portugal, Slovenija) ili ex post provjere kako bi provjerili zakonitost i pravilnost prihoda i rashoda, kao i ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost politika, programa i mjera, ili pak funkcioniranje javne uprave. Neki VRI-jevi također provode evaluaciju učinka javnih politika i programa.
Određeni VRI-jevi imaju poseban status kao institucije sa sudskom nadležnošću (primjerice u Francuskoj, Grčkoj, Italiji i Portugalu). To im omogućuje da pokreću sudske postupke protiv upravitelja javnih sredstava ili računovođa koji bi mogli biti povezani s nepravilnostima u pogledu javnih rashoda i imovine. Sudske ovlasti VRI-jevima pružaju sredstvo za javno utvrđivanje osobne odgovornosti i sankcioniranje pojedinaca u javnoj službi. Odnosi između vrhovnih revizijskih institucija i parlamenata u EU-u raznoliki su kao i sama tijela za javnu reviziju. Neki su VRI-jevi neovisna tijela, dok neki čine sastavni dio strukture parlamentarnog nadzora (Austrija, Danska, Finska, Mađarska, Poljska, Španjolska, Švedska).
4.Globalni Standardi interne revizije4
Standardi usmjeravaju svjetsku profesionalnu praksu interne revizije, temelje se na načelima i služe kao temelj za ocjenjivanje i podizanje kvalitete funkcije interne revizije.
U središtu Standarda nalazi se 15 vodećih načela koja omogućuju učinkovitu internu reviziju. Svaki princip je podržan standardima koji sadrže zahtjeve, razmatranja za implementaciju i primjere dokaza o sukladnosti. Zajedno, ovi elementi pomažu unutarnjim revizorima da postignu načela i ispune Svrhu interne revizije.
Tatjana Martinović, dipl. iur.
^ 2 https://www.revizija.hr/, pristupljeno 7.kolovoza 2025.
^ 3 https://op.europa.eu/webpub/eca/book-state-audit/hr/, pristupljeno 7.kolovoza 2025.
^ 4 https://hiir.hr/hr/globalni-standardi-interne-revizije/412, pristupljeno 7. kolovoza 2025.
