U „Narodnim novinama“, br. 84/2024. objavljena je Odluka o dopuni Odluke o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja kojom se, uz postojeće standarde, dodaje novi standard 18 - vremenska ograničenost poslovanja, koji je stupio na snagu dana 1. siječnja 2025. Potpuno je sigurno da Standardi proširuju krug obveza stečajnog upravitelja, dok je veliko pitanje koliko će, od uvođenja novih obveza u računovodstva stečajnog dužnika koristi imati vjerovnici, radi kojih se provodi stečajni postupak.
Hoće li se zbog ovog novog Standarda, donesenog na temelju Zakona o računovodstvu promijeniti Obrazac 20. Završni račun stečajnog upravitelja koji se u praksi koristi od stupanja na snagu važećeg Stečajnog zakona iz 2015.?
1. Uvod
Otvaranje stečajnog postupka nad stečajnim dužnikom – pravnom osobom u svakom je slučaju izvanredan događaj. Stečajni dužnik pravna osoba otvaranjem stečaja gubi poslovnu sposobnost, tijela dužnika prestaju i prelaze na stečajnog upravitelja, a uz naziv tvrtke dodaje se „u stečaju“. Cilj poslovanja stečajnog dužnika više nije ostvarivanje dobiti pod svaku cijenu, nego je cilj skupno namirenje vjerovnika stečajnog dužnika, unovčenjem njegove imovine i podjelom prikupljenih sredstava vjerovnicima, a tijekom stečajnog postupka može se provesti stečajni plan prema odredbama glave VII. ovog Zakona (čl. 2. st. 2. Stečajnog zakona)1.
No otvaranjem stečaja ne prestaje obveza vođenja poslovnih knjiga te sastavljanja odgovarajućih financijskih izvještaja po strogim pravilima računovodstvene struke. Je li, kada se provodi likvidacijski stečajni postupak (unovčenje cjelokupne stečajne mase) primjereno da se financijski izvještaji stečajnog dužnika i nadalje temelje na računovodstvenom načelu neograničenog vremena poslovanja ili je nužno koristiti načelo ograničenog vremenskog poslovanja?
U ovom se članku razrađuje novi Hrvatski standard financijskog izvještavanja 18 – Vremenska ograničenost poslovanja (dalje: HSFI 18), a poduzetnik ga je dužan primjenjivati za izvještajna razdoblja započeta na 1. siječnja 2025. ili nakon toga datuma. O tome mora voditi računa stečajni upravitelj, kao glavno operativno tijelo svakog stečajnog postupka.
2. Zakon o računovodstvu
U Republici Hrvatskoj za računovodstvo postoji posebni Zakon o računovodstvu2 kojim su preuzeti odgovarajući pravni akti Europske unije te kojim se osigurava primjena odgovarajućih uredbi Europske unije među kojima je najvažnija Uredba (EZ) br. 1606 Europskog parlamenta i Vijeća od 19. srpnja 2002. U smislu ove Uredbe, međunarodni računovodstveni standardi su međunarodni računovodstveni standardi (MRS), međunarodni standardi financijskog izvješćivanja (IFRS), te odgovarajuća tumačenja koja daje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB).
Hrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) su računovodstvena načela i pravila priznavanja, mjerenja i klasifikacije poslovnih događaja te sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja koje donosi Odbor za standarde financijskog izvještavanja u skladu s ovim Zakonom i javno objavljuje u Narodnim novinama (čl. 15. ZoR-a). Poduzetnik je dužan sastavljati financijske izvještaje sukladno HSFI ili IFRS (čl. 16. ZoR-a).
ZoR također u Poglavlju XIV. – prekršajne odredbe sadrži katalog novčanih kazni za prekršaj poduzetnika. Novčanom kaznom u iznosu od 1320,00 eura do 13.270,00 eura kaznit će se za prekršaj poduzetnik ako primjerice ne popiše imovinu i obveze u slučaju otvaranja stečajnog postupka, zatim ne sastavlja i ne prezentira godišnje financijske izvještaje primjenom HSFI odnosno IFRS, a novčanom kaznom od 660,00 eura do 2.650,00 eura kaznit će se za naprijed navedene prekršaj i odgovorna osoba poduzetnika.
3. Računovodstvo u stečaju
Računovodstvo u stečaju ne razlikuje se značajnije od računovodstva prije stečaja. Tako ZoR propisuje: a) poslovnom godinom smatra se razdoblje do otvaranja stečajnog postupka, b) poduzetnik zaključuje svoje poslovne knjige na dan koji neposredno prethodi otvaranju stečajnog postupka, c) poduzetnik je dužan popisati imovine i obveze u slučaju otvaranja stečajnog postupka, d) godišnje financijske izvještaje poduzetnik je dužan sastaviti i u slučaja otvaranja stečajnog postupka, i to sa stanjem na dan koji prethodi danu otvaranja stečajnog postupka te e) poduzetnik koji sastavlja godišnje financijske izvještaje dužan je godišnje financijske izvještaje dostaviti Fini radi javne objave, i to u roku od 90 dana od dana otvaranja stečaja.
S druge strane, prema SZ-u stečajni upravitelj mora sastaviti: a) popis predmeta stečajne mase (čl. 221.), b) popis vjerovnika stečajnog dužnika (čl. 222.), te c) popis imovine i obveza (čl. 223.).
Na izvještajnom ročištu, zapravo na sjednici skupštine vjerovnika vjerovnici stečajnog dužnika odlučuju o daljnjem tijeku stečajnog postupka, pa je stečajni upravitelj dužan najkasnije 15 dana prije toga ročišta sudu dostaviti izvješće o gospodarskom položaju dužnika i njegovim uzrocima. Popis predmeta stečajne mase, popis vjerovnika i pregled imovine i obveza moraju se izložiti u pisarnici suda najkasnije 8 dana prije izvještajnog ročišta (čl. 224. SZ-a).
U popisu predmeta stečajne mase treba točno označiti predmet i njegovu vrijednost. Ako je potrebno procjenu pojedinih dijelova imovine može se povjeriti vještacima. Procjena vrijednosti u statičkom smislu obavlja se kada nema izgleda, a niti mogućnosti za nastavak poslovanja stečajnog dužnika u stečajnom postupku. Ako pak postoji mogućnost nastavka poslovanja tada se radi procjena vrijednosti i u dinamičkom smislu. U tom slučaju, kao vrijednost pojedinih dijelova dužnikove imovine treba uzeti onu vrijednost koju će ona imati u budućnosti. Za te dijelove dužnikove imovine treba navesti i sadašnju i buduću vrijednost.
Popis vjerovnika stečajnog dužnika treba obuhvatiti sve četiri skupine vjerovnika: a) izlučne vjerovnike, b) razlučne vjerovnike, c) stečajne vjerovnike i d) vjerovnike stečajne mase. U popisu se odvojeno vode vjerovnici s pravom odvojenog namirenja (razlučni vjerovnici) i stečajni vjerovnici razvrstani po pojedinim isplatnim redovima. Za svakog vjerovnika potrebno je navesti osnovu i iznos njegove tražbine. Za razlučne vjerovnike potrebno je dodatno naznačiti i predmet na kojemu postoji razlučno pravo i vjerojatni iznos za koji ovaj vjerovnik neće biti namiren. Ako je potrebno, sastavljanje popisa vjerovnika može se povjeriti vještacima.
Pored popisa predmeta stečajne mase i popisa vjerovnika, stečajni je upravitelj također dužan sastaviti sustavan pregled predmeta stečajne mase i dužnikovih obveza s procjenom vrijednosti tih predmeta i obveza, radi preglednosti i usporedivosti. Popis imovine i obveza fizički obavlja povjerenstvo za popis imovine i obveza koje je imenovao stečajni upravitelj. Nakon što se stanje u knjigovodstvu svede na stvarno stanje koje prethodi datumu otvaranja stečajnog postupka, stečajni upravitelj izrađuje bilancu, račun dobiti i gubitka, te prijavu poreza na dobit za predaju Poreznoj upravi.
Po završetku stečajnog postupka stečajni je upravitelj dužan položiti završni račun. SZ ne propisuje detaljno što sve završni račun mora sadržavati, ali postoji Obrazac 20. ZAVRŠNI RAČUN STEČAJNOG UPRAVITELJA kojeg je kreiralo nadležno Ministarstvo pravosuđa. Završni račun sadrži: 1. račun prihoda i rashoda (izračun ostatka), 2. završnu bilancu (fakultativno), 3. završni izvještaj stečajnog upravitelja i IV. završni (diobeni) popis.
Ne znamo zašto izrada završne bilance nije obvezatna, nego fakultativna obveza stečajnog upravitelja jer je upravo bilanca najvažniji financijski izvještaj koji predstavlja sustavan pregled aktive i pasive (kapital + obveze) na točno određeni dan u kalendarskoj godini!
Ad. 1. Račun prihoda i rashoda treba izraditi na temelju tekućeg knjigovodstva, pri čemu treba obuhvatiti sve financijske promjene u formi prihoda i rashoda tijekom stečajnoga postupka prema kronološkom redu te razvrstati ih prema stvarnim kriterijima (vrstama prihoda i rashoda). Treba priložiti sve potrebne potvrde, dokaze, bankovne izvatke, kako bi se osigurala mogućnost ispitivanja navedenih podataka i urednog vođenja financija.
Ad. 2. Bilanca treba biti izrađena u usporedbi s pregledom imovine imovine i obveza (čl. 223. SZ-a) te predstavlja računski, brojčani rezultat cjelokupne aktivnosti stečajnoga upravitelja u upravljanju i unovčenju predmeta stečajne mase, odnosno, u slučaju nastavka poslovanja treba sadržavati prikaz postojeće imovine u trenutku polaganja završnog računa. Treba biti vidljivo kakvo je stanje mase zatečeno na početku stečajnoga postupka, kako je ono procijenjeno, koja su izlučna i razlučna prava istaknuta, te koji su predmeti na kraju stečajnoga postupka unovčeni, koja su izlučna i razlučna prava realizirana, s kakvim uspjehom je stečajni upravitelj riješio pravne poslove koje nije u potpunosti ispunila nijedna ugovorna strana, kako je vodio sudske postupke i što se vratilo masi kroz pobijanje pravnih radnji stečajnoga dužnika. Osim toga tu se mora dati informacija o obvezama stečajne mase, o eventualno još neunovčivim predmetima stečajne mase, dok bi rezultati nastavka poslovanja poduzeća morali biti posebno prikazani.
Ad. 3. U završnom izvještaju stečajni upravitelj treba prikazati i obrazložiti (razjasniti) čitav tijek stečajnoga postupka u obliku navođenja svojih djelatnosti. Treba prikazati i razjasniti računske prikaze završnog računa (račun prihoda i rashoda, završnu bilancu, završni popis), primjerice bitna odstupanja u odnosu na izrađen pregled imovine i obveza na početku stečajnoga postupka, bitno niži ili viši postignuti iznos pri unovčavanju pojedinih predmeta stečajne mase no što se to procijenilo, zatim imovina koja nije unovčena odnosno koja nije unovčiva, rezultati nastavljanja poslovanja stečajnoga dužnika, koji su dvostranoobvezni pravni poslovi koje nije ispunila nijedna strana u potpunosti realizirani, u kojoj su mjeri stečajnoj masi vraćeni predmeti uslijed uspješnog pobijanja radnji stečajnoga dužnika, itd.
Ad. 4. Završni (diobni) popis predstavlja listu svih tražbina s naznakom njihovih vjerovnika koje će se pri završnoj diobi uzeti u obzir te je popraćen prijedlogom stečajnoga upravitelja za podjelu iznosa stečajne mase, koji će preostati po ispunjenju obveza stečajne mase radi namirenja ukupne sume prema listi (tablici) utvrđenih tražbina u stečajnoj kvoti.
4. Kratka analiza HSFI 18
Računovodstvena načela su temeljna pravila koja se primjenjuju pri sastavljanju i objavljivanju financijskih izvještaja. Prema prof. Belaku3, najvažnija računovodstvena načela su: 1. načelo nastanka događaja kojim se učinci transakcija i ostalih događaja priznaju kad nastanu i bilježe se u računovodstvenim evidencijama i uključuju u financijske izvještaje razdoblja na koja se odnose, te 2. načelo neograničenog vremena poslovanja prema kojem se financijski izvještaji uobičajeno sastavljaju pod pretpostavkom da će poduzetnik nastaviti poslovanje ne neograničeno vrijeme u budućnosti. Oba načela odnose se na poduzetnike (u velikoj većini slučajeva to su trgovačka društva) kojima je cilj ostvarivanje dobiti. Cilj HSFI 18 je propisati posebna računovodstvena pravila koja se primjenjuju u utvrđivanju primjerenosti korištenja pretpostavke (načela) o vremenski neograničenom poslovanju i računovodstvena pravila koja se primjenjuju kada nije primjereno koristiti pretpostavku o neograničenosti vremena poslovanja.
Tekst HSFI 18 podijeljen je na dijelove koji se odnose na poduzetnike koji nemaju nikakvu mogućnost nastavka poslovanja te na poduzetnike koji imaju određenu mogućnost nastavka poslovanja. Na samom kraju teksta HSFI 18 propisani su u financijski izvještaji koje poduzetnik sastavlja.
Najvažnije odredbe HSFI 18:
A/ PRIZNAVANJE I MJERENJE IMOVINE I OBVEZA PRIJE I NA POČETKU STEČAJNOG POSTUPKA
- na dan otvaranja stečajnog postupka stečajni upravitelj je obvezan obaviti popis imovine i obveza te na taj datum sastaviti početnu bilancu prema pravilima priznavanja, mjerenja i klasifikaciji imovine i obveza u skladu s odredbama HSFI 18 koje se odnose na stečaj
- stečajni upravitelj dužan je procijeniti fer vrijednost imovine koja je namijenjena unovčenju
- stečajni upravitelj dužan je utvrditi opseg i fer vrijednost imovine za koju je izvjesno da će se prodati kao gospodarska cjelina ili da će biti uključena u stečajni plan kao imovina s kojom se planira nastavak poslovanja. Procjena fer vrijednosti ne smije uključivati nove investicije, već samo nužne zamjene dotrajale imovine
- odvojeno se iskazuju obveze prema vjerovnicima viših isplatnih redova, obveze prema vjerovnicima nižih isplatnih redova, razlučnim i izlučnim vjerovnicima, te vjerovnicima s osporenim tražbinama4
- obveze se iskazuju u iznosima koji su usklađeni sa iznosima prijavljenih tražbina vjerovnika.
B/ PRIZNAVANJE I MJERENJE IMOVINE I OBVEZA TE PRIHODA I RASHODA TIJEKOM STEČAJNOG POSTUPKA
- tijekom stečajnog postupka obračunava se amortizacija dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine i navedena se imovina testira na umanjenje vrijednosti sukladno HSFI i MRS-a
- stečajni upravitelj sastavlja i utvrđuje posebne izvještaje: završnu bilancu, izvještaj o rezultatu poslovanja i unovčenju imovine te izvještaj o novčanim tokovima te ih objavljuje u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje.
5. Zaključak
Kada se pažljivije pročitaju pravila HSFI 18 i usporede s odredbama SZ-a o popisu predmeta stečajne mase, popisu vjerovnika stečajnog dužnika te popisu imovine i obveza, lako je utvrditi njihovu podudarnost u mnogim odredbama.
Stečajni upravitelju morat će u praksi u odnosu na računovodstvo stečajnog dužnika objedinjeno primjenjivati odredbe ZoR-a, SZ-a, Obrazac 20 te zaključno HSFI 18.
Poduzetnik je dužan primjenjivati HSFI 18 za izvještajna razdoblja započeta na 1. siječnja 2025. ili nakon tog datuma. Stečajni postupci pokrenuti prije stupanja na snagu HSFI 18 (1. siječnja 2025.) dovršit će se primjenom računovodstvenih standarda koje je poduzetnik primjenjivao do stupanja na snagu HSFI 18.
Zaključno, financijski izvještaji koje stečajni dužnik sastavlja sukladno HSFI 18 stvorit će nove novčane obveze stečajne mase te administativno opterećenje stečajnog upravitelja.
dr. sc. Ante Vuković, znanstveni suradnik u polju prava
^ 1 “Narodne novine“, br. 71/15., 104/17., 36/22., 27/24.- dalje:SZ.
^ 2 “Narodne novine“, br. 85/24., 145/24.,- dalje: ZoR.
^ 3 Vinko Belak, Profesionalno računovodstvo prema MSFI i hrvatskim poreznim propisima, Zgombić & Partneri, Zagreb, 2006, str.41-43.
^ 4 U HSFI 18 nije obrazloženo zašto se iskazuju obveze prema „vjerovnicima s osporenim tražbinama“, a ne iskazuju se obveze prema svim stečajnim vjerovnicima. Isto tako, trebalo je naglasiti da se tražbine nižih isplatnih redova namiruju nakon što su u cijelosti namirene tražbine viših isplatnih redova.
