Od ulaska Republike Hrvatske u Europsku uniju (1. srpnja 2013. godine) proteklo je već više od sedam godina te je stoga zabrinjavajući podatak da su do sada, u poreznim predmetima, donesene tek dvije presude temeljem prakse/odluke Suda EU-a (Upravni sud u Splitu donio je odluku temeljem tumačenja prava EU-a iz presude Suda EU-a u predmetu broj C- 463/141, a Upravni sud u Zagrebu donio je svoju odluku temeljem presude u predmetu broj C-801/192 FRANCK d.d., Zagreb protiv Ministarstva financija Republike Hrvatske, i to povodom zahtjeva za prethodnu odluku upućenog Sudu EU-a).
Znajući kompleksnost poreznog i financijskog prava te obimnu i prilično preciznu regulaciju dvaju najznačajnijih poreznih oblika – poreza na dodanu vrijednost (dalje: PDV) i poreza na dobit kao i brojne direktive EU koje su transponirane u hrvatski zakonodavni okvir kroz Zakon o porezu na dodanu vrijednost3 i Zakon o porezu na dobit4 teško je razumjeti da hrvatska pravosudna tijela 'nemaju nikakvih dvojbi' oko tumačenja prava EU-a pri donošenju svojih odluka što proizlazi iz činjenice da izuzetno rijetko odlučuju temeljem postojeće prakse Suda EU-a, te da je do sada u samo jednom predmetu podnesen zahtjev Sudu EU-a za prethodnu odluku. Postavljanje prethodnog pitanja zasigurno je velika ovlast, ali ujedno i odgovornost u rukama hrvatskih sudova koji trebaju raditi na pravilnoj interpretaciji europskog prava u okviru predmeta o kojima odlučuju. Njihova je zadaća otklanjanje pogrešne implementacije odnosno neusklađenosti nacionalnog s europskim pravom.
Ugovorom o funkcioniranju EU-a utemeljen je institut prethodnog postupka kojim se omogućava pristup nacionalnih tijela Sudu EU s tim da je člankom 267. tog Ugovora određeno da je Sud EU-a nadležan odlučivati o prethodnim pitanjima koja se tiču: (a) tumačenja Ugovorâ; (b) valjanosti i tumačenja akata institucija, tijelâ, uredâ ili agencija Unije. Sud EU je osnovan 1952. godine s tim da je njegovo sjedište u Luksemburgu, a donosi odluke u postupcima koji su pokrenuti pred njime.
Premda u praksi značajne promjene u funkcioniranju pravosudnog sustava, odnosno novine kao što je prethodni postupak pred Sudom EU-a, mogu izazvati početni otpor u krugovima pravosudnih dužnosnika i svojevrsne probleme uslijed nedovoljnog poznavanja procedure i manjka iskustva u tim postupcima za očekivati je da se s vremenom ovo promijeni te da domaći sudovi počnu koristiti svoje ovlasti pred Sudom EU-a sve u svrhu pravilnog ujednačenog tumačenja europskog prava primjenjivog u RH.
Iako Sud EU-a ne može odlučivati o valjanosti nacionalnih propisa, te isti samo daje interpretaciju propisa EU-a iz koje nacionalni sud treba povući odgovarajući zaključak, u postupku prethodnog pitanja Sud EU-a zasigurno svojim tumačenjem prava EU-a utječe na nacionalni sud da pravilnom primjenom europskog prava odluči u pojedinom predmetu. Prethodni postupak usko je vezan uz konkretni predmet pred nacionalnim sudom koji postavlja pitanje, stoga odgovor koji će dati mora biti od koristi nacionalnom sudu da riješi slučaj, jer će se u protivnom Sud EU-a proglasiti nenadležnim.
Unatoč gore navedenom, jednom kada Sud EU-a protumači neku odredbu europskog prava, takva interpretacija obvezuje i izvan konkretnog spora, a ujedno je i retroaktivna jer objašnjava značenje norme od trenutka njezina nastanka. Ovo znači da interpretacija europskog prava od strane Suda EU-a ima učinke erga omnes.
Svrha postupka jest osiguranje ujednačenog tumačenja i primjene prava EU-a bez obzira na to koji ga sud primjenjuje stoga valja imati na umu da su nacionalni sudovi (svih država članica EU-a) odgovorni primjenjivati europskog pravo na način kako ga je interpretirao Sud EU-a, a uloga Suda EU-a je ujednačavanje sudske prakse i razvoj prava Europske unije. Stoga je nacionalni sud dužan primjenjivati europsko pravo, bez obzira postavlja li ili ne prethodno pitanje Sudu EU-a.
Svijetao primjer adekvatne primjene prakse Suda EU-a u domaćim predmetima dogodio se 2017. godine kada je Upravni sud u Splitu, odlučujući o zakonitosti rješenja Ministarstva financija – Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak Klasa: UP/II-471-02/11-01/846, Urbroj: 513-04/16-13 od 09.05.2016. g. usvojio tužbeni zahtjev tužitelja IR d.o.o. iz Dubrovnika meritorno odlučivši u njegovu korist te poništivši, kao nezakonita, osporavana rješenja prvostupanjskog i drugostupanjskog poreznog tijela.
Po provedenom poreznom nadzoru porezno je tijelo poreznom obvezniku IR d.o.o. (dalje: tužitelj) osporilo pravo na odbitak pretporeza po ulaznim računima društva I d.o.o. iz 2007. i 2008. godine obrazlažući da ničim nije dokazao da su mu zaračunate usluge i izvršene. Tijekom postupka nadzora zatražena je od tužitelja d.o.o. prateća dokumentacija koja bi dokazala vjerodostojnost računa ispostavljenih od društva I d.o.o. za kontinuirano praćenje HN d.d. u vezi realizacije planiranih investicija, odnosno dokumentacija o izvršenim konkretnim ugovornim obvezama iz koje bi bile razvidne vrste, količine i cijene stvarno obavljenih usluga od strane društva I d.o.o.. Porezno je tijelo, uvidom u sporne račune društva I d.o.o., utvrdilo da isti ne sadrže podatke ni priloge o obavljenim uslugama koje bi dokazivale da je usluga uistinu i obavljena, odnosno da iz računa nije razvidno da li su i koje usluge obavljene društvu IR d.o.o., da nije razvidna vrsta, količina i pojedinačna cijena obavljenih usluga, slijedom čega je utvrdilo da isti ne predstavljaju vjerodostojne knjigovodstvene isprave, odnosno da usluge dobavljača I d.o.o. nisu obavljene u poduzetničke svrhe. Pozivanjem na odredbe članka 2. st. 3., članka 8., članka 17. st. 1., članka 20. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" broj 47/95. do 76/07.) kao i na odredbe članka 104. i 106. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" broj 60/96. do 79/07), tužitelju je osporen pretporez po ulaznim računima dobavljača I d.o.o. odnosno poreznim rješenjem Klasa: UP/I-471-02/09-01/63, Urbroj: 513-07-19/09-04 od 05.07.2011. g. utvrđena mu obveza PDV-a za 2007. i 2008. godinu uz pripadajuće zatezne kamate. Isti stav potvrđen je rješenjem drugostupanjskog poreznog tijela Klasa: UP/II-471-02/11-01/846, Urbroj: 513-04/16-13 od 09.05.2016. g. kojim je odbijena žalba izjavljena protiv naprijed citiranog poreznog rješenja od 05.07.2011. godine.
Protiv naprijed citiranih rješenja porezni obveznik IR d.o.o. pokrenuo je upravni spor pred nadležnim Upravnim sudom u Splitu te se je između ostaloga pozvao na presudu Suda EU u predmetu broj C-463/145 od 03.09.2015. godine (C:2015:542), a kojom se daje tumačenje članka 24. st. 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28.11.2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost kao i tumačenje članka 62. st. 2., članka 63. i članka 64. st. 1. iste Direktive.
Upravni sud u Splitu donio je dana 13.10.2017. g. presudu poslovni broj 6 UsIpn-26/16-76 kojim je poništio naprijed citirana rješenja poreznih tijela od 09.05.2016. i 05.07.2011. g. kao nezakonita uz sljedeće obrazloženje:
„Imajući u vidu izloženo stajalište Suda EU u presudi C:2015:542, koje je obvezujuće za ovaj Sud, te činjenicu kako iz Sporazuma sklopljenog dana 23. travnja 2004. između I d.o.o., kao pružatelja usluga, i tužitelja, kao naručitelja usluga, proizlazi da se istim Sporazumom I d.o.o. obvezao svakodnevno i u redovitom poslovanju tužitelja pružati usluge: poslovnog savjetovanja, financijskog kontrolinga, kreiranja i odabira optimalnih računovodstvenih politika, pripreme temeljnih financijskih izvještaja i konačnog obračuna, specifična pitanja u poslovanju i pravno savjetovanje, putem usmenih svakodnevnih konzultacija i neposredno u hotelu tužitelja, te je za izvršenje navedenih usluga ugovorena paušalna naknada u mjesečnom iznosu od 30.000,00 kuna, prema stajalištu ovog Suda utvrđenje poreznog tijela kako po predmetnim računima ispostavljenim od društva I d.o.o. nisu bili ispunjeni uvjeti za odbitak pretporeza, obzirom da isti ne sadrže podatke o obavljenim uslugama (naziv, vrstu, količinu i pojedinačnu cijenu obavljenih usluga) te se ne može na nedvojben način utvrditi da je došlo do stvarnog obavljanja zaračunatih i do stvarne isporuke zaračunatih usluga, ovaj Sud ne može prihvatiti pravilnim, jer je isto suprotno stajalištu Suda EU.
Dakle, obzirom na utvrđenje da između I d.o.o. kao pružatelja usluge i tužitelja kao korisnika usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg razmjenjuju uzajamne činidbe te da se I d.o.o. tužitelju stavio na raspolaganje svakodnevno i u redovitom poslovanju tijekom razdoblja određenog Sporazumom, a sud EU je zauzeo stajalište da je pružatelj obavio uslugu samim time što je bio na raspolaganju, te obzirom na utvrđenje da ugovorena mjesečna (paušalna) naknada u iznosu od 30.000,00 kuna predstavlja protučinidbu za isporuku ugovorenih usluga iz članka III. i IV. Sporazuma, uključujući i obvezu biti stalno na raspolaganju naručitelju (članak VI. Sporazuma), te uzimajući u obzir stajalište Suda EU da pri tome nije važna količina i narav stvarno pruženih usluga savjetovanja tijekom razdoblja na koje se ta naknada odnosi, niti je nužno utvrditi da se neka isplata odnosi na individualiziranu i preciznu uslugu koja je obavljena na zahtjev naručitelja, ovaj Sud ne može pravilnim prihvatiti utvrđenje poreznog tijela da u konkretnom slučaju nije došlo do stvarnog obavljanja i isporuke ugovorenih usluga iz članka III. i IV. Sporazuma.
Imajući u vidu navedeno i utvrđeno, Sud ocjenjuje kako je prvostupanjskim i drugostupanjskim rješenjem povrijeđen zakon na štetu tužitelja, obzirom da u predmetnoj upravnoj stvari nije bilo mjesta donošenju rješenja kojim je tužitelju utvrđen manje obračunati porez na dodanu vrijednost za 2007. i 2008. sa pripadajućim kamatama. Obzirom na navedeno, Sud nije smatrao potrebnim razmatrati prigovor apsolutne zastare prava na utvrđenje porezne obveze.
Stoga, postupajući u okviru ovlaštenja iz članka 58. stavka 1. ZUS-a, valjalo je poništiti prvostupanjsko i drugostupanjsko rješenje te meritorno odlučiti kao u izreci presude.“.
Prema informacijama pribavljenim od upravnih sudova i Visokog upravnog suda, osim naprijed navedene presude Upravnog suda u Splitu, do danas je donesena još samo jedna nepravomoćna presuda temeljem presude Suda EU-a i to od strane Upravnog suda u Zagrebu nakon što je ovaj Sud postavio zahtjev Sudu EU-a za odluku o prethodnom pitanju.
U provedenom poreznom nadzoru nad poreznim obveznikom F d.d. iz Zagreba (dalje: tužitelj) utvrđeno je da je isti u razdoblju od 01.01.2013. do 30.03.2017. na temelju triju vrsta istodobno sklopljenih ugovora stavljao novčana sredstva na raspolaganje društvu K d.o.o.. Društvo K d.o.o. je temeljem tzv. „ugovora o financijskom zajmu”, u kojem je naveden kao zajmodavac, izdavao mjenicu tužitelju, navedenom kao zajmoprimcu, a koji mu se iznos naveden u toj mjenici obvezao vratiti u novcu. Temeljem tzv. „ugovora o ustupu mjeničnog potraživanja”, čiji su potpisnici F d.d., K d.o.o. i jedno faktoring društvo, društvo F d.d. je navedenu mjenicu prenosio na potonje faktoring društvo, koje je, na temelju transakcije definirane kao „regresni faktoring”, 95 % do 100 % njezina iznosa isplaćivalo društvu F d.d., koje je pak taj iznos prosljeđivao na račun društva K d.o.o., pri čemu je jamčio za naplatu te mjenice po njezinu dospijeću. Temeljem tzv. „ugovora o poslovnoj suradnji” društvo K d.o.o. se obvezalo društvu F d.d. nadoknaditi kamate i troškove koje mu naplati faktoring društvo te mu platiti naknadu u iznosu od 1 % iznosa navedenog u mjenici. Porezno je tijelo tijekom nadzora utvrdilo da na računima izdanima od strane tužitelja za navedenu naknadu nije bio obračunan PDV, pa je, smatrajući da ta naknada nije izuzeta od PDV-a, poreznim rješenjem Klasa: UP/I- 471-02/17-01/17, Urbroj: 513-07-23/03-17-02 od 12.10.2017.tužitelju utvrdilo višemilijunske obveze PDV-a za nadzirano razdoblje uz pripadajuće zatezne kamate te naložilo plaćanje istih uz prijetnju naplate ovrhom. Isti stav potvrđen je od strane drugostupanjskog poreznog tijela rješenjem Klasa: UP/II-471-02/17-01/446, Urbroj: 513-04/18-3 od 28.07.2018. kojim je odbijena, kao neosnovan, žalba izjavljena protiv gore citiranog poreznog rješenja od 12.10.2017. godine.
Porezna su tijela tužitelju utvrdila obvezu PDV-a s osnove naknade naplaćene od društva K d.o.o. temeljem sporazuma između tih dvaju društava, ne navodeći izričito o kojoj bi se točno usluzi oporezivoj PDV-om radilo, ali ne prihvaćajući stav da bi se u konkretnom slučaju radilo o usluzi odobravanja zajma ili o usluzi u vezi transakcije drugim utrživim instrumentima koja je oslobođena PDV-a.
Stoga je tužitelj u odnosu na naprijed citirana rješenja pokrenuo upravni spor pred nadležnim Upravnim sudom u Zagrebu (dalje. Sud) protiv Ministarstva financija RH (dalje: tuženik), radi poništavanja istih rješenja kao nezakonitih s tim da tužitelj smatra da činjenično stanje u ovom predmetu nije sporno, već da je sporna pravna priroda transakcije za koju mu je od strane poreznih tijela utvrđena obveza plaćanja PDV-a odnosno da se radi o tumačenju članka 135. stavka 1.b i 1.d PDV Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28.11.2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347/1 - dalje u tekstu: Direktiva o PDV-u).7 odnosno predstavlja li usluga koju je tužitelj isporučio društvu K d.o.o. upravo situacija pod b. i d. navedene Direktive. Slijedom navedenog tužitelj je predložio Sudu da, sukladno članku 45. st. 2. t. 1. Zakona o upravnim sporovima, prekine spor i podnese Sudu EU-a zahtjev za pokretanje prethodnog postupka propisanog člankom 19. st. 3.b Ugovora o Europskoj Uniji i člankom 267. Ugovora o funkcioniranju Europske Unije.
Sud je rješenjem od 9.10.2019. prekinuo upravni spor zbog postavljanja zahtjeva Sudu EU o tumačenju prava Europske unije te je dana 15.10.2019. isti domaći Sud podnio zahtjev za prethodnu odluku8, a vezano za primjenu i valjano tumačenje članka 2. st. 1., članka 9. st. 1. i članka 135. st. 1. Direktive o PDV-u, koji su transponirani u hrvatsko zakonodavstvo kroz članka 40. st. 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ("Narodne novine" broj 73/13. do 115/16.).
Sud EU-a je o predmetnom zahtjevu Upravnog suda u Zagrebu za prethodnu odluku odlučio u predmetu broj C-801/19 i to presudom od 17.12.2020. (C:2020:1049)9.
Iz obrazloženja naprijed citirane presude Suda EU-a razvidno je da isti smatra da su mjenice, koje je izdalo društvo K d.o.o., utrživi instrumenti u smislu članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV-u, jer sadržavaju obvezu društva K d.o.o., kao izdavatelja, da imatelju isplati određeni iznos po njihovu dospijeću. Nadalje, isporuka koja se sastoji od stavljanja na raspolaganje novčanih sredstava je bila neraskidivo povezana s izdavanjem mjenica, s obzirom na to da je društvo F d.d. prenošenjem mjenica na faktoring društva od njih dobio iznose koje je stavio na raspolaganje društvu K d.o.o. Budući da je društvo F d.d. bilo ugovorna strana ugovora koji su se odnosili na mjenice, očito je da je ispunio temeljne i specifične funkcije transakcije koja se na njih odnosila, što je međutim na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri. Stoga pod uvjetom te provjere, isporuku poput one navedene u točki 28. presude treba smatrati transakcijom koja se odnosi na druge utržive instrumente, koja je izuzeta od PDV-a u skladu s člankom 135. stavkom 1. točke (d) Direktive o PDV-u.
Sud EU-a posebice ističe da, za potrebe izuzeća PDV-a, nije relevantna okolnost na koju se poziva hrvatska vlada da je navedena transakcija imala za cilj zaobići hrvatske propise u području bankarstva o zabrani odobravanja zajmova društvima poput K d.o.o. zbog njihove razine zaduženosti. Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi, načelo porezne neutralnosti u području naplate PDV-a protivi se općem razlikovanju između nezakonitih i zakonitih transakcija.
Slijedom svega navedenog, vodeći se tumačenjima prava EU-a izraženima u predmetnoj presudi Suda EU-a, Upravni sud u Zagrebu donio je dana 26.01.2021. presudu posl. br. UsI-3436/20-20 kojom je poništio naprijed citirana rješenja prvostupanjskog i drugostupanjskog poreznog tijela od 12.10.2017. odnosno 28.07.2018. godine u bitnom navodeći:
„[…] Ovaj sud na sve prethodne provjere u mogućnosti je pozivno odgovoriti, a obzirom na prethodno izneseno tumačenje da isporuku valja smatrati jedinstvenom kada su dva elementa ili radnje ili pak više njih koje izvrši porezni obveznik toliko usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi razdjeljivanje bilo umjetno, a u konkretnom slučaju za sud je nesporno da je gospodarska svrha svih obavljenih transakcija bila omogućiti K. da dođe do novčanih sredstava, do kojih je od faktoring društava na temelju izdane mjenice tužitelju i došao, te je tužitelj prenošenjem mjenice na faktoring društvo, jamčenjem faktoring društvu za naplatu mjenice i stavljanjem tih novčanih sredstava na raspolaganje K. ispunio svrhu transakcije i za to dobio novčanu naknadu od 1% iznosa navedenog u mjenici, koja nije oporeziva u smislu izuzeća iz članka 40. stavka 1. b) i d) Zakona o porezu na dodanu vrijednost, te 135. stavka 1. točke (b) i (d)Direktive o PDV-u.
Naime, kako Sud Europske unije, nije prihvatio argumentaciju hrvatske vlade da je tužitelj bio samo posrednik u naplati duga između faktoring društva i društva K. d.d., za koju uslugu je zaračunavao proviziju od 1%, ovaj sud nije mogao pravilnim prihvatiti stav tuženika da se iz identičnog razloga radi o usluzi koja podliježe oporezivanju porezom na dodanu vrijednost.“.
Citirana presuda, međutim, još nije stekla svojstvo pravomoćnosti uslijed činjenice da je protiv iste uložena žalba Visokom upravnom sudu RH.
Zaključak
Znajući da su nacionalni sudovi svih država članica EU-a dužni primjenjivati europsko pravo na način kako ga je interpretirao Sud EU-a, a uloga tog Suda je ujednačavanje sudske prakse i razvoj prava EU-a, za očekivati je da se dosadašnja praksa domaćih sudova počne stubokom mijenjati te da se više počnu voditi tumačenjima europskog prava odnosno kritičnije ispitivati zakonitost odluka poreznih tijela čije tumačenje poreznih propisa katkad zna biti dijametralno suprotno od onoga kakvo je dano od strane Suda EU-a.
Autori: mr.sc. ILIJA BRAOVAC, dipl. iur. MARJAN FILKOVIĆ, dipl. iur.
ovlašteni porezni savjetnik
^ 1 Presuda Suda EU-a od 03.09.2015.
^ 2 Presuda Suda EU-a od 17.12.2020. godine
^ 3 Člankom 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost u pravni poredak RH preneseno je 12 direktiva EU
^ 4 Člankom 1.a Zakona o porezu na dobit u pravni poredak RH preneseno je 9 direktiva EU
^ 5 Presuda Suda EU-a od 03.09.2015. godine
^ 6 Presuda je postala pravomoćna dana 18.11.2017.
^ 7 Člankom 1. st. 1.(b) i 1.(d) Direktive o PDV-u propisano je: „Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije: (b) odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ga odobrava; (d) transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova.“
^ 8 Zahtjev za prethodnu odluku
^ 9 Presuda Suda EU-a od 17.12.2020.
